Par Patrick Iweins, associé, Advolis Audit & Conseil

Depuis le projet révisé de mai 2013 («ED»), les deux normalisateurs ont consulté et tenu de multiples réunions. Tout en actant le principe d’une reconnaissance au bilan de tous les contrats de location, les dernières décisions de l’IASB semblent guidées par un souci de simplification. 

 

1. La reconnaissance au bilan, sauf exception, de l’ensemble des biens, objets des contrats de location 

IAS 17 requiert des traitements distincts selon la typologie des contrats de location :

– reconnaissance, par le preneur, d’un actif et d’une dette financière pour les «locations financières» ;

– absence d’incidence sur le bilan du locataire pour les «locations simples». 

Le futur texte devrait arrêter le principe d’une reconnaissance systématique par le preneur/locataire : 

– d’un actif, représentatif du droit d’utilisation du bien loué («right of use») ;

– d’un passif, égal au montant actualisé des versements futurs («liability»). 

Par exception, les contrats d’une durée d’au plus 12 mois, suivraient le traitement actuel d’un bien loué sans incidence au bilan. Tel serait également le cas des contrats portant sur des actifs non significatifs (matériels de bureau, etc.).

 

2. L’absence de différenciation au compte de résultat du traitement des contrats de location

L’ED prévoyait un traitement différencié au compte de résultat selon la typologie du contrat de location :

– A : contrats de «location financement», pour lesquels le preneur consomme plus qu’une part insignifiante du bien (équipements, véhicules…) soumis à un traitement similaire à celui des contrats de location financière actuels ;

– B : contrats de «location simple», pour lesquels le locataire ne consomme pas plus qu’une part insignifiante du bien loué donnant lieu à une charge linéaire de location. 

Le Board de l’IASB, se distinguant de son homologue américain, a décidé de ne retenir qu’un seul modèle de comptabilisation des contrats de location par le preneur conduisant ce dernier à constater :

– la charge d’amortissement, fonction du rythme attendu de consommation du droit d’utilisation ;

– la charge financière attachée au remboursement de la dette au coût amorti.

 

3. La différenciation à opérer entre les contrats de location et les contrats de services 

Cette différenciation représente un enjeu majeur (constatation d’un actif et d’un passif pour tout contrat de location).

Selon l’IASB, ces contrats se caractérisent par le contrôle par le «preneur» de l’utilisation d’un actif identifié. Si le «bailleur» dispose de ce contrôle, il s’agit alors d’un contrat de services.

En cas de difficulté d’appréciation, la distinction s’opérera par référence aux notions de contrôle ressortant des normes IFRS 10 (comptes consolidés) et IFRS 15 (revenu).

S’agissant des contrats de location intégrant un service, les preneurs, à la différence des bailleurs, pourront choisir de ne pas différencier les deux composantes location /service. Cette ventilation s’effectuera, le cas échéant, par référence au prix respectif de chaque prestation prise isolément.

 

4. La détermination des montants au bilan

Dans la continuité d’IAS 17, les montants de l’actif et de la dette, identiques au début du contrat, correspondront, chez le preneur, à la valeur actualisée des versements futurs :

– durée du contrat : les clauses optionnelles (renouvellement, arrêt) ne seront à considérer que si le preneur dispose d’un haut niveau d’assurance d’exercice en fonction de son intérêt économique et non de sa simple intention ;

– revue de la durée : cette revue, par le preneur, ne doit intervenir qu’en cas de survenance d’un événement significatif ;

– variabilité des loyers : seule la variabilité des loyers soumis à indexation ou fonction d’un taux (Libor, etc.) devra être intégrée ;

– taux d’actualisation : le preneur devra privilégier le «taux implicite du contrat» retenu par le bailleur et, sinon, utiliser son «taux d’intérêt marginal d’endettement». Seuls des événements majeurs (modification de la durée du contrat, etc.) devraient conduire à revoir