Par Xavier Paper, associé, Paper Audit & Conseil

1. A quoi correspondent les gains et pertes de change ?

Le PCG ne fournit quasiment aucune définition des gains et pertes de change inscrits au compte de résultat. De manière générale, les gains et pertes de change sont générés soit lors du règlement de transactions en devises étrangères soit lors de la présentation de telles transactions dans les états financiers à des cours de conversion différents de ceux qui ont été utilisés pour les besoins de leur comptabilisation initiale. Ils correspondent principalement : 

• aux écarts de conversion en euros, positifs ou négatifs, constatés à la clôture de l'exercice sur les disponibilités libellées en devises étrangères ;

• aux écarts de conversion en euros négatifs, sources de pertes latentes, constatés à la clôture de l'exercice sur les dettes et créances libellées en devises étrangères ;

• aux écarts de conversion, positifs ou négatifs, résultant, d'une part de la conversion en euros, à la date de leur émission, des factures (clients et fournisseurs) et des avoirs (clients et fournisseurs) libellés en devises étrangères, d'autre part de la conversion en euros, à la date de leur règlement (encaissement et décaissement), de ces factures et avoirs ; et

• aux écarts de conversion, positifs ou négatifs, résultant, d'une part de la conversion en euros, à la date de leur encaissement et de leur décaissement, des avances et acomptes (reçus et versés) libellés en devises étrangères, d'autre part de la conversion en euros, à la date d'émission des factures et avoirs correspondants, de ces avances et acomptes (reçus et versés).

2. Le classement résultant des dispositions du PCG

Les précisions apportées par le PCG sont extrêmement limitées. Selon l'article 446/66 relatif aux charges financières :

«Le compte 666 "Pertes de change" enregistre à son débit les pertes de change supportées par l'entité au cours de l'exercice. En outre, les écarts de conversion négatifs constatés à la fin de l'exercice sur les disponibilités en devises sont considérés comme des pertes de change supportées.»

De même, selon l'article 447/76 relatif aux produits financiers :

«Le compte 766 "Gains de change" est crédité des gains de change réalisés par l'entité au cours de l'exercice. En outre, les écarts de conversion positifs constatés à la fin de l'exercice sur les disponibilités en devises sont considérés comme des gains de change réalisés.»

En première analyse, une application à la lettre des dispositions du PCG devrait donc conduire à comptabiliser les gains et pertes de change au sein du résultat financier. Néanmoins, le PCG ne justifie, en aucune manière, ce classement comptable et n'interdit pas non plus l'inscription des gains et pertes de change dans le résultat d'exploitation. Cette absence de justification par le PCG du classement comptable qu'il convient d'appliquer tient au fait que le PCG ne fournit pas plus de définition du résultat d'exploitation qu'il ne fournit de définition du résultat financier.