Par Eric Tort, professeur des universités associé à l’IAE Lyon, docteur HDR en sciences de gestion, diplômé d’expertise comptable

1. Champ d’application

IFRS 15 (§ 5) s’applique à tous les contrats conclus avec les clients à l’exception principalement de ceux relevant d’IAS 17 (contrat de location), d’IFRS 4 (contrats d’assurance), d’IFRS 9 (instruments financiers) et du pack conso (IFRS 10, 11, 12 et IAS 28).

L’autre partie au contrat doit être nécessairement un client (§ 6), c’est-à-dire «une partie ayant conclu un contrat avec une entité en vue d’obtenir des biens ou des services issus des activités ordinaires en échange d’une contrepartie» (annexe A).

Selon IFRS 5, la comptabilisation d’un contrat avec un client suit cinq étapes principales.

2. Identification du contrat (1re étape)

Un contrat est un accord entre deux parties ou plus créant des droits et des obligations exécutoires (§ 10 et annexe A). Selon IFRS 15 (§ 9), cinq conditions sont nécessaires pour identifier un contrat comme entrant dans le champ d’application de la norme :

– approbation du contrat par les parties, par écrit ou oral ou selon les pratiques usuelles, avec engagement de remplir leurs obligations respectives (1) ;

– identification possible des droits (2) et des modalités de paiements (3) des parties quant aux biens et services à rendre ;

– existence d’une substance commerciale (4) du contrat susceptible d’impacter les flux de trésorerie de l’entité (calendrier, montant, risques) ;

– probabilité de recouvrer le montant de la contrepartie (5) des biens et services rendus (capacité et intention de payer du client).

Cette identification est faite à l’origine du contrat2 sans obligation de réexamen ultérieur sauf modification importante des faits et circonstances (§ 13)3.   

Sous certaines conditions, il est requis la comptabilisation comme un seul contrat de plusieurs contrats signés avec un même client (ou entité liée) à des dates identiques ou voisines (§ 17).

3. Identification des obligations de prestation (2e étape)

A la signature du contrat, il y a lieu d’identifier les obligations de prestation correspondant à une promesse explicite ou implicite résultant des pratiques usuelles (§ 24) à fournir des biens et services distincts au client (§ 22)4.

Un bien ou service est distinct dès lors que le client peut en tirer parti isolément (par exemple : consommation, utilisation ou vente § 28) ou par combinaison avec des ressources disponibles et que la promesse de l’entité est distincte et séparable des autres promesses du contrat (§ 27). A défaut, il convient de regrouper les biens et services jusqu’à l’obtention d’un groupe de B&S distinct (§ 30).

4. Evaluation du prix de transaction (3e étape)

La comptabilisation en produits d’activités ordinaires d’une obligation de prestation est...