Par Georges Morisson-Couderc, avocat associé Landwell & Associés.

On rappellera que ce dispositif de l’Exit Tax(1) est applicable aux transferts de domicile fiscal hors de France intervenus depuis le 3 mars 2011 avec un régime intermédiaire pour les départs effectués entre le 3 mars 2011 et le 30 décembre 2011. Si le formulaire spécial de déclaration (n° 2074 ET) et sa notice étaient déjà disponibles, les commentaires de l’administration fiscale étaient grandement attendus.

Nous avons ainsi relevé les principales précisions ou confirmations susceptibles d’éclairer les contribuables dans le cadre de leur mobilité internationale.

Condition de domiciliation antérieure en France

Nous savons que l’imposition des plus-values latentes ne concerne que les contribuables qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France.

Les modalités de calcul de ces périodes sont précisées. Ainsi, la période de dix ans au cours de laquelle s’apprécie la domiciliation fiscale en France est décomptée de date à date à partir de celle du transfert de domicile fiscal. Par ailleurs, la condition de domiciliation fiscale en France de six années s’apprécie de manière continue ou discontinue sur les dix années qui précédent le transfert du domicile fiscal hors de France.

Titres exclus du dispositif

L’exclusion du dispositif d’Exit Tax est confirmée pour les actions des sociétés d’investissement à capital variable (Sicav) ainsi que les parts de fonds communs de placement et les actions de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (Sppicav).

Par ailleurs, sont également exclus les titres détenus dans un plan d’épargne en actions (PEA) ou les titres de sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie (Sicomi) cotées ou non cotées, les parts de fonds communs de créances dont la durée à l’émission est supérieure à cinq ans, les parts ou actions de «carried interest», les titres détenus dans le cadre de la législation sur l’épargne salariale (participation, plans d’épargne salariale, notamment plans d’épargne d’entreprise, etc.) lorsque ces titres revêtent la forme nominative et comportent la mention d’origine.

Les titres acquis à la suite de l’exercice des bons pour les BSPCE pour la part correspondant au gain d’exercice, les titres issus de stock-options, à hauteur du gain de levée d’option et les titres attribués gratuitement (AGA), à hauteur du gain d’acquisition sont également exclus. On rappellera pour ces revenus particuliers que le gain d’acquisition lié à une activité de source française reste imposable en France selon des modalités particulières(2).

Il est également précisé que les parts, actions ou autres droits de sociétés à prépondérance immobilière non cotées, que les sociétés soient soumises à l’impôt sur les sociétés ou non, et les parts ou actions de société cotées à prépondérance immobilière lorsque la personne physique détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société, sont également exclues du dispositif. Il est précisé pour les SIIC que la prépondérance immobilière de ces dernières s’apprécie à la date de transfert du domicile fiscal hors de France.

Il est à noter que, lorsque la personne physique détient directement ou indirectement moins de 10 % du capital d’une société à prépondérance immobilière soumise de droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés et cotée sur un marché réglementé (français et étranger), à l’exception des Sppicav, il est prévu que les parts ou actions de cette société restent dans le champ d’application du dispositif d’Exit Tax.

Détermination du montant de la plus-value latente à retenir

En ce qui concerne la valeur des titres à retenir lors du transfert du domicile fiscal hors de France, les commentaires relatifs aux titres cotés et non cotés sont très brefs et renvoient d’une part aux règles d’évaluation prévues en matière d’ISF pour les titres cotés (dernier cours connu à la date du transfert du domicile fiscal ou à la moyenne des trente derniers cours qui précèdent cette date).

Pour les titres non cotés, il est fait référence aux règles de l’article 758 du CGI applicable en matière de droits de mutation à titre gratuit. Pour les actions issues de levées d’option (stock-options), les actions gratuites ou encore les BSPCE, la valeur d’acquisition est égale à la valeur du titre à la date d’acquisition par le bénéficiaire.

Sursis de paiement et mobilité entre Etats. La question de l’étendue des obligations déclaratives en cas de mobilité internationale entre Etats membres et non membres de l’Union européenne ou de l’accord sur l’EEE a été posée. A cet égard, il est prévu que le contribuable, qui après avoir transféré son domicile fiscal dans un Etat autre que l’un des Etats membres de l’UE ou parties à l’accord sur l’EEE ouvrant droit au sursis de paiement, le transfère à nouveau dans l’un des Etats ouvrant droit à sursis automatique, bénéficie, dans ce cas, de l’octroi d’un sursis de paiement automatique. Il est ainsi mis fin à l’obligation d’avoir un représentant fiscal et les garanties constituées sont levées.

Cependant, si après un transfert de domicile fiscal effectué vers un Etat membre de l’UE ou parties à l’accord sur l’EEE, le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal dans un Etat autre que l’un des Etats membres de l’UE ou parties à l’accord sur l’EEE, il est mis fin au sursis de paiement de droit lors de ce nouveau transfert. Le contribuable peut cependant bénéficier, s’il le souhaite et s’il remplit les conditions, du sursis de paiement sur option.

Demande de sursis de paiement sur option

Dans le cadre d’une mobilité vers un Etat non membre de l’UE ou partie à l’accord sur l’EEE, le sursis doit faire l’objet d’une demande expresse dans les trente jours qui précèdent le transfert du domicile fiscal hors de France. Compte tenu du délai imposé par cette obligation déclarative et les dates d’évaluations prévues par les commentaires de l’administration fiscale, il est prévu que soit retenue la valeur des titres à la date du dépôt de la déclaration spécifique n° 2074ET et non la valeur de ces derniers à la date du transfert de résidence.

Procédure de constitution des garanties de recouvrement

Des garanties sont exigées pour l’application du sursis de paiement lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal pour des raisons professionnelles dans un Etat qui n’est pas partie à l’accord sur l’EEE et qui n’a pas conclu de convention administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et ni de convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement. Il est prévu que ces garanties, qui sont à présenter dans les trente jours qui précèdent le départ, puissent être constituées par un versement en espèces effectué à un compte d’attente au Trésor, par des créances sur le Trésor, par la présentation d’une caution, par des valeurs mobilières, des marchandises déposées dans les magasins agréés par l’Etat et faisant l’objet de «warrant» endossé à l’ordre du Trésor, par des affectations hypothécaires ou encore par des nantissements de fonds de commerce. Il est précisé que cette liste n’est pas limitative.

En outre, en cas de défaut de garanties ou de garanties insuffisantes, le comptable chargé du recouvrement peut refuser le sursis de paiement. Il est prévu que le comptable doit notifier sa décision par pli recommandé avec demande d’avis de réception postal dans un délai de 45 jours à compter du dépôt de l’offre. L’absence de réponse dans ce délai vaut acceptation. Le refus est susceptible d’appel dans les quinze jours.

Enfin, il est à noter que le comptable peut à tout moment, en cas de dépréciation ou d’insuffisance des garanties constituées, demander au représentant fiscal du contribuable, par lettre recommandée avec avis de réception, un complément de garantie.

Transfert de domicile fiscal pour raisons professionnelles

Les raisons professionnelles qui motivent le transfert de domicile fiscal peuvent concerner le contribuable, son conjoint ou encore son partenaire lié par un pacte civil de solidarité. Les commentaires indiquent qu’il peut s’agir de toute activité professionnelle qu’elle soit salariée ou non (industrielle, commerciale, non commerciale, artisanale ou agricole). Il peut s’agir de la même activité que celle qui était exercée en France avant le transfert de domicile fiscal dans un autre Etat, d’un changement de poste ou d’une mutation, ou encore de la création d’une entreprise.

Le contribuable doit fournir à l’appui de sa demande de sursis de paiement les documents attestant du changement d’activité professionnelle, de sa localisation et de la date du début de cette activité. Il est indiqué qu’elle doit intervenir dans un délai raisonnable à compter du transfert de domicile fiscal hors de France. A titre indicatif, les documents à fournir peuvent être un avis de mutation, un nouveau contrat de travail faisant apparaître la date de début d’exercice de l’activité, un document relatif à la création de l’activité professionnelle ou d’une entreprise, les statuts de l’entreprise créée par le contribuable, une attestation de résidence dans l’état du lieu d’exercice de la profession ou encore une lettre de détachement.

Cas de dégrèvement ou de restitution de l’impôt à l’expiration du délai de huit ans

Les commentaires confirment qu’à l’expiration d’un délai de huit ans, si les titres sont restés dans le patrimoine du contribuable, l’impôt sur le revenu est bien dégrevé ou restitué. En revanche, les prélèvements sociaux restent dus. Il est précisé qu’en cas de bénéfice du sursis, ce dernier se prolonge pour les titres concernés jusqu’à la survenance de l’un des événements suivants : cession des titres, rachat par la société de ses titres, annulation, donation sauf  si cette dernière n’a pas été faite à seule fin d’éluder l’impôt.

Imputation de l’impôt acquitté hors de France après le départ de France

Une fraction de l’impôt sur le revenu acquitté hors de France lors de la réalisation par le contribuable en cas de cession, rachat, d’annulation ou remboursement est imputable sur l’impôt (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux) afférent à la plus-value latente lorsque deux conditions sont remplies.

D’une part, l’impôt acquitté hors de France doit constituer un impôt personnel sur le revenu assis sur les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux et, d’autre part, les plus-values doivent être calculées à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres concernés retenu pour la détermination de la plus-value constatée lors du transfert du domicile fiscal hors de France.

Logiquement, aucune imputation n’est prévue lorsque l’impôt acquitté hors de France est assis sur la plus-value calculée par différence entre le prix de cession et la valeur des titres à la date du transfert de domicile.

En revanche, il est prévu que la fraction de l’impôt étranger est, dans un premier temps, imputable sur les prélèvements sociaux dus sur la plus-value latente (plafonnée au montant de la plus-value réelle) puis, dans un second temps, sur l’impôt sur le revenu dû sur cette même plus-value latente (déterminée en fonction du montant de la plus-value réelle et de l’abattement pour durée de détention déterminé au jour de la cession ou du rachat). Le solde de l’impôt étranger est ensuite imputé sur la plus-value latente.

Il convient de souligner que, lorsque l’impôt sur le revenu a été dégrevé ou restitué à l’expiration du délai de huit ans, l’imputation de l’impôt étranger est effectuée sur les seuls prélèvements sociaux afférents à la plus-value latente, dont le montant est plafonné au montant de la plus-value réelle. Cette imputation de l’impôt étranger est effectuée sur justification par le contribuable du paiement de l’impôt acquitté hors de France et des éléments relatifs à sa liquidation.

Ainsi, il appartient au contribuable de présenter un document officiel de l’administration fiscale de son Etat de résidence au moment de la réalisation de l’événement concerné. Ce document doit permettre de justifier de la nature de l’impôt acquitté hors de France, de sa base, de son montant et de son rattachement à l’événement affectant la plus-value latente.

Sans avoir envisagé la revue des obligations déclaratives en fonction des pays de destination et la récurrence de ces dernières, la lecture de ces différentes précisions révèle la complexité à laquelle sont désormais soumis les candidats à l’expatriation.

Les conséquences en matière d’Exit Tax des nouvelles dispositions(3) qui devraient assujettir les plus-values mobilières au barème progressif à compter du 1er janvier 2013 vont également ajouter à la lourdeur du dispositif.

(1)- Article 167 bis CGI et décret d’application n° 2012-457 du 6 avril 2012.

(2)- Article 182 A ter du CGI.

(3)-Article 167 bis II du CGI issue du projet de loi de finances pour 2013.