La loi de finances pour 2019 a bouleversé une notion d’abus de droit dont les contours avaient été précisés par la jurisprudence et le législateur. Le contexte nouveau est issu du tiraillement entre les exigences constitutionnelles, celles de l’OCDE et celles de l’Union européenne. Alors que le «verrou de Bercy» a, par ailleurs, été aménagé pour faciliter les poursuites pénales contre la fraude fiscale, espérons que le juge contribuera à rétablir la sérénité.
Par Sarah Dardour-Attali, avocate, CMS Francis Lefebvre Avocats
1. La lente clarification de la notion d’abus de droit
Au fil du temps, la jurisprudence a clairement distingué l’optimisation fiscale et l’abus de droit en posant des critères aujourd’hui repris à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (tel que modifié par la loi de finances pour 2008). Ainsi, on sait que l’abus de droit se décompose en deux branches alternatives, visant respectivement les situations de fictivité juridique (fictivité stricto sensu et abus de droit par simulation) et de fraude à la loi. En particulier, la mise en évidence d’une fraude à la loi suppose une application littérale de textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et un but exclusivement fiscal1. Il en résulte qu’un contribuable n’est pas tenu de choisir la voie la plus imposée lorsqu’il prend part à une opération sous-tendue par de véritables motivations économiques.
Le Conseil constitutionnel a également participé à ce processus de clarification de la notion d’abus de droit en excluant du champ de cette procédure les actes «ayant pour motif principal» d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait dû normalement supporter. Il a considéré que ces termes laissaient une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale qui n’était pas compatible avec la lourdeur des sanctions applicables2.
Mais récemment, la jurisprudence a au contraire rendu plus flous les contours de l’abus de droit, en admettant à plusieurs reprises que la preuve par l’administration d’un «montage artificiel dépourvu de toute substance économique» permet de la dispenser de rechercher les objectifs poursuivis par les auteurs du texte appliqué, et caractérise en soi l’existence d’un abus de droit3.
