Par Susana Rodriguez de la Pena, PwC Société d’Avocats et Luc Goupil, PwC Société d’Avocats

Un nouveau régime générateur d’incertitudes

Sur un plan général, l’Action 7 appelle à résoudre l’écart entre l’implantation économique (economic nexus) et la présence taxable. Plus précisément, l’Action 7 s’est concentrée sur la refonte de l’Article 5 du Modèle de Convention Fiscale de l’OCDE.  Pour rappel, l’article 5.4 prévoit des critères d’exemption du statut d’établissement stable, que l’OCDE s’est donnée pour objectif de remodeler, afin de prévenir leur utilisation éventuellement abusive par les multinationales, notamment via la fragmentation artificielle ou la caractérisation comme simplement préparatoires ou auxiliaires des activités, ou encore le recours aux structures de commissionnaires. Le modèle de convention fiscale de 2017 intègre les préconisations de l’action 7 du projet BEPS à la nouvelle rédaction des articles 5.4 et 5.5 (ce dernier consacré aux commissionnaires), qui restreignent, donc, le champ d’application des exemptions.

Ce nouveau concept d’établissement stable soulève toutefois un certain nombre d’interrogations pratiques, liées tant à sa transcription en droit positif (via le mécanisme d’optionalité de l’instrument multilatéral) et en jurisprudence, qu’à l’usage que pourront en faire les administrations en contrôle fiscal.

L’OCDE entend donc préciser par des recommandations supplémentaires l’approche d’attribution de profit en présentant des cas d’opérations internationales susceptibles d’être affectées par la nouvelle définition des établissements stables dans le Modèle de Convention Fiscale. Par la façon dont sont abordés les exemples, l’OCDE réaffirme le rôle central de l’analyse factuelle de la réalité économique des opérations dans le nouveau régime, au-delà de leur caractérisation juridique.

Concernant le cas d’un commissionnaire pour la vente de produits par exemple, le cas présenté est celui d’une entreprise résidente dans un pays R, vendant des logiciels à des acheteurs dans un pays S à travers une autre entreprise résidente dans le pays S, en vertu de l’accord de commissionnaire qui les lie. L’agent n’est jamais propriétaire des produits mais se charge de la gestion des stocks. Dans la mesure où il exerce des activités visant la conclusion régulière de contrats pour le compte de son commettant, un établissement stable est caractérisé selon la nouvelle rédaction de l’article 5.5 intégrant ce critère, sans qu’il y ait même besoin de recourir à une analyse plus fine des faits.

L’attribution de profit aux établissements stables requiert une analyse prix de transfert complète

Cependant, même quand un établissement stable se déduit directement de l’application de la nouvelle rédaction de l’Article 5, l’attribution de bénéfice, quant à elle, doit s’appuyer sur une lecture fine, et potentiellement sujette à interprétations divergentes, de la réalité économique. Dans ce cas, l’analyse des «significant people functions» montre que l’agent exerce les fonctions associées au risque de stock et doit donc être traité comme le propriétaire économique du stock en assumant également les risques. Sa rémunération devrait donc dans l’idéal refléter au plus près celle qu’aurait attirée un agent de vente tiers exerçant les mêmes fonctions et supportant spécifiquement le risque de stock. L’étape d’attribution de profit suppose donc de s’accorder sur un profil fonctionnel précis, puis, éventuellement, sur la sélection de références de marché (agents comparables) spécifiques.

Ainsi, même dans des configurations où la détection d’un établissement stable est triviale, une large interprétation quant aux modalités précises de rémunération de l’agent est ouverte aux administrations comme aux contribuables.

Le cas de ventes en ligne via un entrepôt local est quant à lui utilisé pour illustrer l’application du dispositif anti-fragmentation artificielle du nouvel Article 5.4. Une entreprise résidente du pays A (OnlineCo) vend des biens via une plateforme en ligne directement à des clients situés sur différents marchés, dont le Pays B. OnlineCo dispose d’une part d’un entrepôt et d’autre part d’un bureau dans le pays B. Les activités du bureau et de l’entrepôt sont analysées conjointement : de par leur complémentarité, elles constituent une unique activité – en l’occurrence, de distribution locale - qui ne revêt pas un caractère simplement préparatoire ou auxiliaire. Chaque site doit donc être considéré comme un établissement stable. En revanche, le caractère cohésif de l’activité n’a aucune conséquence, dans l’exemple choisi, sur la fixation de la rémunération de pleine concurrence des établissements stables. Chacun est envisagé au seul prisme des transactions auxquelles il contribue : la rémunération de l’entrepôt se déduit  de ses fonctions humaines significatives d’exécution des livraisons et des risques associés, et celle du bureau de son activité merchandising et de collecte d’informations.

Ainsi, à suivre les lignes tracées par le rapport, les multinationales ne devront faire l’économie ni d’une analyse d’ensemble de leur empreinte locale, possiblement constituée de plusieurs activités fragmentées, afin d’anticiper une application du dispositif anti-fragmentation, ni d’une analyse de détail, transactionnelle, nécessaire à déterminer précisément une ou des rémunérations de pleine concurrence. Dans l’approche de l’OCDE, les exigences documentaires pour les établissements stables se situent donc au même niveau que pour les entités légales.