Par Patrick Iweins, associé, Advolis Orfis

La validité du traitement fiscal d’une opération («position fiscale») relève, en principe, de la législation fiscale en vigueur. La constatation d’avantages résultant d’une position fiscale est justifiée lorsque l’émetteur est assuré de son absence de remise en cause. Cependant, dans certains cas, les dispositions fiscales doivent être interprétées et l’acceptation, par l’autorité fiscale, du traitement retenu peut s’avérer incertaine. 

En l’absence de précision des normes «impôt sur le résultat» (exemple : FAS 109 et IAS 12) sur le traitement de l’incertitude liée aux actifs et passifs d’impôt, les positions fiscales, susceptibles d’être contestées, donnaient lieu, si besoin, à la constatation de provisions en application des normes «Provisions, passifs et actifs éventuels» (IAS 37 ou FAS 5). 

Les normalisateurs ont donc souhaité améliorer la comptabilisation et l’évaluation des risques en cas d’incertitude sur les traitements fiscaux en apportant des précisions.

1. Caractéristiques du nouveau dispositif d’Ifric 23

Son champ s’applique tant à la détermination de l’impôt exigible que différé. Il repose sur le postulat que l’administration fiscale appréciera le traitement retenu en disposant de l’ensemble de la documentation sur les opérations concernées (transaction spécifique, prix de transferts, etc.). 

L’émetteur doit désormais adopter une démarche en deux temps : 

– apprécier s’il est probable qu’un traitement fiscal incertain soit accepté par l’administration fiscale ;

– si tel n’est pas le cas, refléter, dans son résultat, l’effet de l’incertitude résultant d’une contestation en retenant la meilleure prévision de son dénouement selon l’une des méthodes suivantes :

- montant le plus probable (probabilité d’occurrence la plus élevée);

- montant issu de la méthode de l’espérance mathématique (somme des résultats possibles pondérés par leur probabilité d’occurrence).

Ifric 23 n’impose pas la production d’informations spécifiques et renvoie aux dispositions d’IAS 1.122 et IAS 1.125 à 129 qui prévoient d’exposer en annexe les principaux jugements exercés et les hypothèses clés utilisées dans l’évaluation des risques fiscaux.

Enfin, deux options de transition sont offertes aux émetteurs :

– application rétrospective telle que prévue par IAS 8 (retraitement des informations comparatives) ;

– constatation de l’effet cumulé des nouvelles dispositions sur les capitaux propres d’ouverture du premier exercice de leur application.

2. Principales divergences entre les dispositions US et IFRS

Ifric 23 et ASC 740 poursuivent le même objectif et convergent sur les grands principes :

– appréciation du risque reposant sur une connaissance par l’autorité fiscale de toute la documentation ;

– approche en deux temps ;

– constatation dans les comptes de l’estimation du dénouement de l’incertitude.

Pour autant, ils se différencient sur plusieurs points significatifs.

Le texte US apporte d’autres précisions :

– le risque est avéré et doit être constaté lorsque sa survenance (remise en cause du traitement) apparaît plus probable qu’improbable «more likely than not» ; 

– son montant est alors celui qui a un taux d’occurrence supérieur à 50 % ;

– sa constatation s’opère, selon le cas, comme un complément de dette d’impôt sur les résultats ou une diminution de l’actif d’impôt.

Mais surtout, il prévoit la communication d’informations détaillées dans l’annexe et notamment ;

– le tableau détaillé de variation des avantages fiscaux non reconnus ;

– les montants des avantages fiscaux non reconnus susceptibles d’avoir une incidence sur le taux d’impôt :

- la description des positions fiscales susceptibles d’évoluer dans les 12 mois…

FIN 48 a été fortement contesté par les émetteurs qui craignaient une fragilisation de leur situation au regard de l’administration fiscale US.

3. Conclusion 

Si Ifric 23 requiert une communication moins développée que celle de son équivalent US, son incidence ne doit pas être, pour autant,...