Les prix de transfert au service d’une répression fiscale pénale : une évolution redoutée en passe de devenir réalité

« La période dans laquelle nous vivons aujourd’hui est celle de l’observation et de l’appréhension de la répartition de l’assiette imposable des entreprises dans sa globalité, en vue de s’assurer qu’il y a un juste partage de la valeur entre les parties et qu’il n’y a pas de pratiques fiscales agressives », a déclaré Eric Fourel, président d’EY France, en ouverture de la journée Pratique et Stratégie des prix de transfert. Les prix de transfert sont devenus une matière extrêmement sophistiquée au cours de ces dernières décennies, marquées par ailleurs par l’incursion du droit pénal dans le domaine de la fiscalité. Eric Fourel a brossé le panorama des grands jalons historiques jusqu’à l’élaboration des Piliers 1 et 2 de la réforme fiscale internationale. Le Pilier 1 reflète l’accélération de la digitalisation de l’économie afin « d’attribuer une part du profit non plus aux fonctions humaines, mais aux pays de marchés (cf. Montant A), où les consommateurs, en envoyant leurs données au travers de leurs écrans, permettent aux entreprises qui les exploitent de maximiser leurs marges de distribution », observe le président d’EY France. Autre bascule majeure : la fin, en 2018, avec la loi contre la fraude fiscale, sociale et douanière, du verrou de Bercy où les poursuites fiscales passaient obligatoirement par le filtre de l’administration fiscale. Désormais, les dossiers de fraude fiscale les plus graves selon les critères définis par la loi sont transmis automatiquement au procureur de la République. Autre fait marquant, la justice négociée appliquée au domaine fiscal, avec la convention judiciaire d’intérêt public (CJIP), a permis la récupération de sommes importantes par le fisc avec les procédures intentées contre des multinationales de premier plan.

Sécuriser vos prix de transfert et renforcer vos relations avec les administrations

« Il est essentiel de sécuriser les prix de transfert pour éviter les doubles impositions, les problèmes liés au renforcement des exigences en matière de conformité et dans un contexte de durcissement des politiques publiques visant à élargir les bases d’imposition fiscales », préviennent Patrice Jan et Arnaud Sage, tous deux associés, prix de transfert, chez EY Société d’Avocats. Les administrations se dotent d’outils digitaux plus perfectionnés (outils de programmation, de planification et d’assistance fiscale) et de nouvelles compétences en interne (recrutement de data scientists), dans un contexte d’extension des obligations documentaires et d’augmentation des pénalités. « La documentation du prix de transfert va ainsi être opposable, la charge de la preuve revenant à l’entreprise », souligne Patrice Jan. Les sujets d’évaluation, de transferts et de valorisation d’actifs incorporels, ainsi que les opérations de restructuration sont scrutés de très près par les vérificateurs lors des contrôles fiscaux, lesquels se concluent aujourd’hui fréquemment par ’application de pénalités pour manquement délibéré. Or l’évaluation du bien-fondé de cette sanction revêt une importance capitale, puisqu’en cas de récidive dans les six années suivantes, il y a un risque pénal », rappelle l’avocat.

Dans ce contexte, il devient indispensable pour des entreprises de plus en plus réticentes au risque de développer une stratégie pertinente de sécurisation, plusieurs outils ayant été mis à leur disposition par la Direction générale des Finances publiques (DGFiP) :  

• Garantie fiscale dans le cadre de la loi  ESSOC,  
• Offre de partenariat de la Direction des grandes entreprises (DGE),
• Accord préalable en matière de prix de transfert (APP), ou
• Programme ICAP de l’OCDE. Autant de dispositifs qui permettent d’éviter les litiges et l’utilisation des outils de remédiation traditionnellement utilisés pour éliminer les doubles impositions, efficaces mais souvent très longs à mettre en œuvre.   

Evolutions des prix de transfert : Pilier 1 Montant B et projets de directives européennes - révolution ou confirmation de pratiques existantes ?

Pilier 1 Montant B

En introduction de cet atelier à visée prospective, Franck Berger, avocat associé en fiscalité internationale et prix de transfert, a rappelé le concept sous-tendant le cadre réglementaire édicté par les pays membres de l’OCDE. « Leur idée est que plus on a d’échanges économiques, plus on sécurise les relations internationales tout en garantissant un environnement apaisé. C’est en tout cas le but poursuivi par des dispositifs réglementaires qui visent à accompagner les échanges internationaux », note-t-il.

Laurent Chatel, associé prix de transfert, a fait le point sur la genèse du Pilier 1. Pour mémoire, ce dispositif est composé de trois ensembles de règles :

les règles relatives au Montant A, qui visent à établir une nouvelle règle de partage de la base taxable des multinationales de grande envergure entre les Etats ;

les règles relatives au Montant B, qui visent à instaurer une rémunération standard pour les activités de distribution et marketing de routine ;

les règles relatives aux règlements des différends.

Les réflexions sur le Pilier 1 ont démarré en 2019 avec la mise en place du cadre inclusif, suivies de deux consultations publiques en 2022 et 2023. Le but du Montant B est d’avoir une approche globale, unifiée et simplificatrice, tant pour les autorités fiscales que pour les contribuables. Il répond notamment à des enjeux de comparabilité, de limitation des différends avec le fisc et de mise en conformité. Sur ce dernier point, malgré les efforts consentis dans le cadre du BEPS (ex. : standard minimum de l’action 13), la mise en conformité reste lourde à accomplir. « Le Montant B est censé contribuer à limiter le nombre de litiges avec l’administration fiscale liés aux benchmarks des activités de distribution, mais le stock de procédures amiables a tendance à s’accroître », note Laurent Chatel. « Il faut aussi distinguer les entreprises qui font du B2B, mais également du B2C, auquel cas la clause de sauvegarde est applicable tant qu’on est au-dessous de 20 % du chiffre d’affaires. Si l’entreprise est au-dessus, en théorie, il faut segmenter les comptes. Si c’est impossible à faire, cela peut être source de problèmes », note-t-il.

Le risque d’une « usine à gaz » malgré tout

La sophistication, évoquée en préambule par Eric Fourel, est au rendez-vous. « Par exemple, il ne faut pas que la société, outre son activité de commercialisation et de distribution (de biens et non de services), réalise d’autres transactions qui ne puissent être segmentées de façon fiable. Là encore, cela pose la question de ce qui est considéré comme accessoire versus ce qui est jugé comme une activité séparée », analyse Laurent Chatel. Les paramètres à prendre en compte sont nombreux et incluent le ratio d’intensité des actifs d’exploitation rapporté au chiffre d’affaires, le ratio d’Opex, la nature des activités (B2B, B2C), les achats à des sociétés liées, le niveau de chiffre d’affaires réalisé, les frais de fonctionnement, etc. Au demeurant, la portée effective de la réforme peut susciter des interrogations, dans la mesure où, sur les 13 000 sociétés recensées au sein de la base de données sur les entreprises Diane – utilisée par les autorités fiscales pour les benchmarks –, seulement 2300 actives dans le secteur de la distribution entreraient dans le scope du Montant B. À

Les projets de directives européennes : une réelle sécurité fiscale pour les contribuables ?

Karen Chauveau, Directrice Associée Prix de transfert a présenté les derniers développements au niveau européen, dans un contexte où l’Union Européenne souhaite simplifier et sécuriser les Prix de Transfert. Cette démarche a été initiée en septembre 2023 par la présentation par la Commission européenne d’un paquet législatif ambitieux (dit paquet « BEFIT » - « Business in Europe, Framework for Income Taxation ») visant à réformer significativement les règles applicables en matière fiscale aux entreprises, avec: (i) un texte relatif aux multinationales (BEFIT), (ii) un texte relatif aux petites et moyennes entreprises et (iii) un texte applicable à l’ensemble des groupes (la « directive prix de transfert »). Karen Chauveau est revenue en détail sur les propositions de la directive prix de transfert et le texte BEFIT qui comprend un volet prix de transfert. Les principales dispositions des directives couvrent (i) la notion d’entreprises associées, (ii) les règles d’acceptabilité des ajustements de fin d’année, (iii) la notion d’intervalle de pleine concurrence et l’ajustement à la médiane ou encore (iv) les ajustements corrélatifs unilatéraux et la procédure de « fast-track ».

Ces différentes propositions qui créent un principe de pleine concurrence à l’européenne peuvent présenter des divergences avec les règles posées par le montant B, les Principes de l’OCDE et les règlementations locales en vigueur. Dans ce contexte on peut s’interroger sur le risque d’alourdissement des charges de conformité que pourraient faire peser les dispositions européennes dans leur rédaction actuelles, les contribuables devant se conformer à deux systèmes potentiellement différents (un système européen et un système OCDE pour leurs transactions en dehors de l’Union Européenne).

Transformation digitale et incorporels difficiles à évaluer : les restructurations complexes à l’aune de l’incertitude du lendemain

Les directions fiscales sont très challengées par l’administration fiscale sur la valorisation des incorporels. Les entreprises s’interrogent aussi sur l’intégration de dimensions RSE et décarbonation dans ce volet incorporel qui pourrait s’en trouver augmenté d’autant[FB1] . « Outre les éléments qui ne sont pas forcément protégés par une forme juridique spécifique », comme l’a rappelé Ligia Botelho de Melo, associée, prix de transfert, les directeurs fiscaux butent aussi « sur le problème des hard-to-value-intangibles (HTVI), qui désigne cette catégorie d’actifs pour lesquels il n’y a pas de comparable fiable », souligne Elfie Ossard-Quintaine, associée, prix de transfert. Pour mémoire, la loi de finances pour 2024, adoptée le 29 décembre 2023 a introduit de nouvelles mesures renforçant les exigences en matière de documentation de prix de transfert ainsi que les prérogatives de l’administration fiscale en matière de contrôle des transactions impliquant des actifs incorporels, avec la possibilité d’évaluation sur la base de résultats postérieurs à l’exercice de la transaction et l’extension du délai de reprise de trois à six ans et la possibilité de renouveler une vérification de comptabilité. Sans oublier l’opposabilité de la documentation des prix de transfert évoquée plus haut. La valeur d’un actif ou droit incorporel transféré peut être rectifiée sur la base de résultats postérieurs à l’exercice au cours duquel a eu lieu la transaction, mais il y a plusieurs cas où cela n’est pas autorisé. Cela ne peut pas se faire notamment lorsqu’un accord préalable en matière de prix bilatéral ou multilatéral a été conclu pour le transfert concerné ou lorsque l’écart entre la valorisation résultant des prévisions (ex-ante) et celle constatée au regard des résultats réels (ex-post) est inférieur à 20 %.

Avec la digitalisation, on observe que la production de biens tangibles s’accompagne de plus en plus – voire est remplacée – par une offre de produits physiques améliorée par des solutions digitales axées sur les performances, la gestion ou la production elle-même. « Les modèles opérationnels se modifient, et pour élaborer une politique de prix de transfert, il faut nécessairement savoir où se crée la valeur », fait remarquer Elfie Ossard-Quintaine. Les données collectées via les cartes de fidélité par exemple, une fois structurées, analysées et exploitées, entrent dans la chaîne de valeur et peuvent devenir un actif de propriété intellectuelle. L’intégration du big data et de l’intelligence artificielle (IA) modifie la stratégie financière des entreprises. Si l’on passe « d’une fonction humaine à une fonction technologique significative » au niveau de la création de valeur, il faut en tenir compte.

Comment sécuriser ses politiques de financement

Déterminer et documenter correctement la rémunération d’une transaction financière, en tenant compte des lignes directrices de l’OCDE et de la réglementation locale et étrangère, sont deux tâches essentielles pour sécuriser ses politiques de financement selon Adjé Amétépé, avocat, prix de transfert et Frank DeLeon, associé, prix de transfert. Le contexte économique global (y compris la volatilité des taux de change, l’inflation et la hausse des taux d’intérêt) doit être pris en compte tout comme l’évolution des principes OCDE en matière de prix de transfert, notamment sur les transactions financières, ainsi que la jurisprudence française sur le sujet. « Par ailleurs, il ne faut pas oublier que les administrations fiscales des différents pays ont des perceptions qui leur sont propres et que cela entre aussi en ligne de compte », souligne Adjé Amétépé. Il est primordial de définir avec exactitude la transaction financière afin d'établir une rémunération adéquate. Cela implique notamment d'examiner l'objectif de la transaction, les intentions des parties, la logique économique sous-jacente et les autres options réalistes disponibles pour les parties à la transaction.

Autres points essentiels à ne pas écarter selon Frank DeLeon : l’importance de la notation de crédit qui doit être une analyse à la fois qualitative et quantitative de la situation de la société emprunteuse, ainsi que la prise en considération du support implicite du groupe dans la rémunération des transactions financières intragroupes.

Les experts ont également mis en lumière les enjeux prix de transfert des opérations de « cash pooling ». Ils ont souligné que, en plus des problématiques de requalification des prêts et emprunts à court terme en transactions à long terme et de la justification des taux d'intérêt appliqués, les administrations fiscales se concentrent de plus en plus sur la rémunération de la société centralisatrice.  Cette rémunération doit être en adéquation avec l’importance des fonctions exercées et des risques supportés par la société centralisatrice. Ils ont aussi évoqué la nécessité d’allouer les bénéfices issus du « cash pooling » entre les différentes entreprises participantes. Sur ce dernier aspect, bien que l’OCDE reconnaisse l’importance de partager ces avantages, elle ne fournit pas de directives concrètes sur la méthode à adopter, ce qui pourrait être source de futurs différends.

Enfin, les deux animateurs ont évoqué l’importance des garanties financières dans les échanges commerciaux. Ils ont expliqué que les garanties peuvent être explicites, c’est-à-dire basées sur engagement juridique contraignant du garant, ou implicites, résultant simplement de l’appartenance au groupe. Seules les garanties explicites doivent faire l’objet d’une rémunération de pleine concurrence. Cette rémunération doit tenir compte du risque pris par le garant et/ou à l'avantage reçu par le débiteur.

Les prix de transfert peuvent-ils encore venir à l’appui d’un pilotage de son taux effectif d'imposition (TEI) ?

La justification du prix de transfert est devenue une contrainte omniprésente. Trois éléments sont demandés systématiquement : le fichier principal (« master file »), le dossier local (« local file »), mais également la déclaration pays par pays (Country-by-Country Reporting, CbCR), rappelle en préambule Olivier Marichal, avocat associé prix de transfert, chez EY Société d’Avocats. Le niveau d’exigence des Etats en la matière a été considérablement relevé et les administrations fiscales souhaitent s’assurer que la politique de prix de transfert est fondée sur des considérations opérationnelles raisonnables que la société doit être en mesure de justifier. Une documentation solide et des arguments étayés peuvent éviter des redressements significatifs fondés sur une compréhension erronée de l’activité. Or, comme le souligne Olivier Marichal, une démarche pro active dans le cadre du contrôle peut permettre d’éviter des propositions de rectification initiales, qui, même si elles semblent mal argumentées, seront difficiles à contester en totalité.

De plus, il y a des subtilités d’un pays à un autre. Bien que l'Action 13 de l'OCDE établisse des normes pour la documentation, chaque pays conserve ses spécificités, par exemple concernant les variations du taux d’indépendance (25% en Pologne mais 50% en France). « La question de la cohérence du discours tenu d’un pays à l’autre est cruciale », souligne Nadia Sabin, avocat associée prix de transfert, chez EY Société d’Avocats.

Cette diversité réglementaire et l’impératif d’étayer sa documentation par des éléments opérationnel complique la situation pour les entreprises : elle doivent gagner en expertise non seulement pour proposer une approche technique robuste mais développer des techniques de collectes et de traitement des informations pour pouvoir démontrer la justesse dans la mise œuvre de ses politiques. En résumé, la documentation fiscale devient un outil de défense essentiel contre les contestations fiscales et n'est plus simplement une formalité administrative.

Toutefois, en sus d’une gestion plus sure du contrôle fiscal, une politique de prix de transfert en ligne avec la réalité opérationnelle permet une gestion efficace de sa charge fiscale en s’assurant que chaque entité du groupe est rémunérée conformément à son analyse fonctionnelle. Une méthode prix de transfert appliquée de façon avisée offre une vrai flexibilité aux entreprises.

L’automatisation au service de la gestion de la conformité des prix de transfert : état des lieux des pratiques et perspectives

L’automatisation et l’intelligence artificielle impactent la gestion des prix de transfert notamment du fait de « trois facteurs propres à l’IA: (i) la capacité d’apprentissage autonome des machines – le machine learning – et des techniques avancées utilisant les réseaux neuronaux notamment basées sur le datamining – le deep learning, (ii)  une production de contenu sans codage, à partir de « prompts » et (iii) l’accessibilité technique et financière des solutions IA, indique Chaïd Dali-Ali, associé, prix de transfert.

Des solutions automatisées sont développées pour améliorer et fiabiliser la collecte de données, la gestion et le calcul des flux intragroupe.

A ce titre, l’automatisation est déjà prégnante dans la première phase du cycle de vie des prix de transfert qu’est l’identification et la mise en place des flux intragroupe et politiques de prix associées via des outils de collecte et traitement automatisés de données, de classification des transactions, de calcul des résultats et d’identification et suivi de la conformité prix de transfert des groupes, en temps réel, constate Maxime Maximov, associé, prix de transfert. Présentant quelques solutions d’automatisation existantes, Maxim Mavimov ajoute également que les développements en matière d’IA relatifs la collecte et aux traitements des données vont plus loin, jusqu’à identifier les incohérences, modéliser et simuler des scenarii économiques et prévisions d’impacts en matière de prix de transfert pour une meilleure planification stratégique.

Concernant la conformité, l'avancée de l'intelligence artificielle ouvrira la voie à la création de documentations de prix de transfert propres aux entités documentées grâce à l'IA générative et adaptées aux règlementations locales. Le data mining et le data learning quant à eux offriront la possibilité de contrôler la précision et la cohérence des informations, tout en améliorant constamment les analyses et les contenus produits grâce à l'exploitation des données. Il en sera de même pour les benchmarks avec la mise en œuvre du Natural Language Processing (NLP) qui objectivera la sélection des sociétés comparables et complexifiera leur remise en cause par les autorités fiscales » assure Emmanuelle Leroy, associée, prix de transfert.

L’Administration fiscale quant à elle se positionne en avance de phase, avec notamment ses applications « Pilat », « Vue 360 » et « Galaxie » (et bientôt « Albert » en 2024 qui intègre l’IA générative). Avec ces outils l’administration croise une volumétrie de données importantes sur les opérations des entreprises avec des données relatives à leurs actionnaires et dirigeants, favorisant ainsi les ciblages des contrôles fiscaux et des points de redressement éventuels, observe enfin Chaïd Dali-Ali, associé, prix de transfert.