Par une décision du 3 mai 2023 mentionnée aux tables, le Conseil d’Etat clarifie les conditions d’application de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L.64 du Livre des procédures fiscales (« LPF ») et pose des garde fous contre l’utilisation autonome de la notion de montage artificiel. Il rejette également l’application de l’acte anormal de gestion s’agissant de l’application de taux d’intérêts inférieurs au taux de marché dès lors qu’il existe une contrepartie, même si cette dernière résulte d’un avantage fiscal ultérieurement remis en cause.
Dans cette affaire, deux groupes industriels allemands avaient cédé à la société française Parilease, spécialisée dans des opérations de crédit-bail, l’usufruit de deux immeubles qu’ils occupaient en Allemagne pour des durées respectives de 18 ans et 15 ans. Elles avaient ensuite conclu des contrats de crédit-bail avec cette même société. Ces contrats prévoyaient le versement au profit de la société Parilease de loyers calculés de la même manière qu’un crédit amortissable, le principal étant le prix de cession de l’usufruit et le taux d’intérêt un taux interbancaire minoré de respectivement 45 et 50 points de base. Ces « loyers « avaient été déclarés par la société Parilease comme des « revenus provenant de biens immobiliers » au sens des stipulations de l’article 3 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959. Ils étaient à ce titre imposables seulement dans l’Etat contractant de situation des immeubles, soit en Allemagne. Toutefois, l’administration allemande avait estimé que la cession temporaire d’usufruit assortie d’un contrat de location avec option d’achat constituait une opération financière et que les revenus en cause devaient être regardés comme des revenus financiers, lesquels ne sont imposables, en vertu de l’article 10 de la même convention, que dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire des revenus est le résident, en l’occurrence en France. Les loyers de crédit-bail n’avaient ainsi été imposés dans aucun des deux Etats.
Dans le cadre d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale française, tout en ne remettant pas en cause l’existence des contrats, avait cependant soutenu qu’ils constituaient un montage artificiel et qu’en donnant ainsi à des opérations financières l’apparence d’opérations immobilières, la société Parilease avait commis un abus de droit au sens de l’article L.64 du LPF.
Le Conseil d’Etat, dans la lignée de sa jurisprudence de Plénière Consorts Verdannet du 25 octobre 2017, n° 396954, confirme tout d’abord que la procédure d’abus de droit est susceptible de s’appliquer lorsque la norme dont le contribuable recherche le bénéfice procède d’une convention fiscale bilatérale ayant pour objet la répartition du pouvoir d’imposer en vue d’éliminer les doubles impositions, et ce même si elle ne prévoit pas explicitement l’hypothèse de fraude à la loi.
Il annule cependant pour erreur de droit l’arrêt de la Cour administrative d’appel, faute pour cette dernière de n’avoir vérifié, d’une part, si les auteurs des contrats en cause avaient recherché le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et, d’autre part, s’ils avaient pu être inspirés par un autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales.
Il rappelle ainsi avec force que l’existence éventuelle d’un montage ne dispense pas l’administration, ni d’ailleurs le juge fiscal, d’appliquer les deux critères de l’abus de droit. Dans la décision Verdannet, le Conseil d’Etat avait certes jugé que les Etats parties à la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 « ne sauraient être regardés comme ayant entendu, pour répartir le pouvoir d’imposer, appliquer ses stipulations à des situations procédant de montages artificiels dépourvus de toute substance économique ». Mais il s’agissait d’appliquer le critère de l’application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Le Conseil d’Etat juge seulement qu’en l’absence de travaux préparatoires, l’intention des auteurs d’une convention fiscale bilatérale peut être présumée.
Au surplus, la Cour administrative d’appel s’était bornée à relever l’existence d’un montage, et non d’un « montage artificiel dépourvu de toute substance économique ». La suite de la décision du Conseil d’Etat montre que la différence n’est pas sans portée.
Réglant l’affaire au fond, le Conseil d’Etat se livre en effet à une analyse des contrats pour rechercher les deux critères de l’abus de droit. Il relève que les stipulations des contrats de cession d’usufruit et de crédit-bail avaient pour objet d’accorder aux groupes industriels des financements garantis par le transfert temporaire de l’usufruit d’immeubles. La passation de ces contrats avait ainsi un objectif de financement, ce qui excluait nécessairement l’existence d’un motif exclusivement fiscal. Par ailleurs, et pour la même raison, ils ne pouvaient constituer un « montage artificiel dépourvu de toute substance économique » pouvant conduire à regarder les opérations litigieuses comme contraires aux objectifs poursuivis par les Etats signataires de la convention fiscale franco-allemande.
Le Conseil d’Etat juge ainsi qu’aucun des deux critères de l’abus de droit n’est rempli, alors même qu’il aurait suffi que l’un des deux ne le soit pas pour exclure la qualification d’abus de droit.
On notera que dans le même motif décidément riche d’enseignement (point 8 de la décision), il relève, à propos des contrats litigieux, que « l’administration [ne les a] d’ailleurs pas écartés pour procéder au redressement contesté ». Cette mention constitue un rappel discret mais explicite de l’objet même de la procédure d’abus de droit qui permet à l’administration « d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit ». Comme l’a écrit le rapporteur public Andreas Löns dans ses conclusions sous le jugement du 23 septembre 2021, Foncière Vélizy Rose du tribunal administratif de Paris (n° 2003368), « pas d’acte, pas d’abus de droit ». Appliquer la procédure d’abus de droit, c’est nécessairement faire abstraction d’un acte, non le requalifier (V. dans le même sens CE 11 févr. 2022, n° 455794).
La Haute juridiction juge, par conséquent, que l’administration a appliqué à tort la procédure d’abus de droit prévue à l’article L.64 du LPF et accorde à la société la décharge des pénalités de 80 % qui y sont attachées.
Toutefois, statuant sur la demande de substitution de base légale présentée subsidiairement par le ministre en vue d’obtenir la requalification des contrats litigieux en contrats de financements avec intérêts, il confirme le rehaussement.
Pour justifier cette analyse le Conseil d’Etat relève notamment (i) que contrairement ce que prévoit le code civil allemand, l’usufruiter, c’est-à-dire la société Parilease, ne pouvait céder l’usufruit des immeubles sans l’accord de leurs propriétaires sauf cas de non-paiement des loyers par le preneur, (ii) qu’il ne pouvait non plus procéder à aucune transformation des biens sans l’accord du preneur, (iii) que la détermination des loyers était calculée par référence à des taux d’intérêts et enfin (iv) qu’en cas de remise en cause de la double exonération des revenus versés par les sociétés allemandes à la société Parilease, lesdits taux de référence pourraient être majorés ou les contrats résiliés.
Le Conseil d’Etat en tire comme conséquence que les revenus tirés de ces contrats par la société Parilease devaient être qualifiés, non de « revenus de biens immobiliers » mais d’« intérêts et autres produits des obligations, bons de caisse, prêts et dépôts ou de toutes autres créances » au sens de la convention franco-allemande, ainsi que l’avait d’ailleurs estimé l’administration fiscale allemande. Cette convergence des qualifications entre les deux côtés de la frontière permet d’éviter un cas de double non-imposition comme celui qui était né, notamment pour l’application de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, de la décision CE 22 mai 1992, Sté Raffaella, n° 63266.
Cette application restrictive de l’abus de droit constitue une bonne nouvelle pour les contribuables puisqu’elle devrait à l’avenir limiter les cas de transmission automatique au parquet que l’application des pénalités est susceptible d’engendrer en vertu de la loi de lutte contre la fraude du 23 octobre 2018.
Concernant l’existence d’un acte anormal de gestion, le Conseil d’Etat donne également raison au contribuable. L’administration soutenait que, s’agissant de revenus financiers, les taux d’intérêt prévus par les contrats étaient insuffisants au regard des taux de référence calculés. Le Conseil d’Etat relève toutefois, que compte tenu des hypothèses fiscales retenues par la société Parilease, elle ne pouvait être regardée comme ayant décidé de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt, selon le critère de l’acte anormal de gestion fixé par l’arrêt de Plénière CE 21 décembre 2018, n° 402006, Sté Croë Suisse. La remise en cause ultérieure de l’avantage fiscal est sans incidence, puisque le caractère anormal des actes doit être apprécié, selon le Conseil d’Etat, « à la date de la signature des actes en cause ».
Ainsi, en exigeant une application rigoureuse tant des critères de l’abus de droit que de ceux de l’acte anormal de gestion, le Conseil d’Etat renforce la prévisibilité de la jurisprudence et la sécurité juridique.
