Par Stephen Dale, associé et Ludivine Coupé, avocat, spécialisés en TVA

Si ce régime est de mieux en mieux appréhendé en matière d’impôt sur les sociétés, il n’en est pas de même en matière de TVA en ce qui concerne les prestations de services, malgré quelques éclaircissements très récents.

Au sein de l’Union européenne, le principe généralement accepté est que les prestations de services entre une succursale et son siège n’entrent pas dans le champ d’application de la taxe – mais cette solution n’est pas aussi évidente qu’il y paraît, et un certain nombre de zones d’ombre persistent. La situation évolue grâce à la jurisprudence de la CJUE, mais aussi grâce aux nouveaux éclairages apportés par l’OCDE.

Les règles de base applicables aux transactions entre une succursale et son siège en matière de TVA

Il convient, tout d’abord, de souligner que les problématiques TVA posées par les relations siège-succursales étrangères s’articulent essentiellement autour de deux grands axes de réflexion ayant trait (i) au champ d’application de la TVA lui-même, puis (ii) aux modalités de calcul du droit à déduction du siège social et des succursales.

S’agissant de la première question, qui est celle de savoir si les prestations rendues entre une succursale et son siège (ou vice versa) entrent ou non dans le champ d’application de la TVA, il importe tout d’abord de revenir à la règle fondamentale posée par l’article 256 du CGI (article 9 de la Directive 2006/112/CE).

A cet égard, rappelons que, en vertu des dispositions de cet article, pour être soumises à la TVA, les prestations de services doivent être rendues à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel.

A la lumière de l’article 9 de la Directive susvisée, la qualité d’assujetti est affectée à quiconque accomplit une activité économique «d’une façon indépendante» et ce quel qu’en soit le lieu, ou le résultat de l’activité.

De surcroît, rappelons que, selon la jurisprudence Tolsma (CJCE, aff. C-16/93 du 3 mars 1994), une prestation de service est taxable s’il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées.

Compte tenu de ce qui précède, la question se pose de savoir si une succursale peut être considérée comme possédant une indépendance suffisante vis-à-vis de son siège pour rendre possible l’existence d’un rapport juridique à l’intérieur d’un même sujet de droit. Depuis longtemps, le Conseil d’Etat (CE 9 janvier 1981, n° 10145 plénière, «Sté Timex Corporation») et l’administration fiscale (Inst. 4 août 1983, BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 n° 280 20131120) considèrent que, la succursale n’étant pas une entité juridique distincte de celle du siège, il ne peut exister de prestations de services entrant dans le champ d’application de la TVA dans leurs relations réciproques.

Pour la CJCE, les flux existant entre une succursale et son siège doivent être placés en dehors du champ d’application de la TVA, non pas en raison de l’unité juridique de ces deux entités, mais sur le fondement des articles 2. 1 et 9 paragraphe 1 de la sixième directive (Directive 77/388/CEE), (articles 2 et articles 43 et sub Directive 2006/112/CE) relatifs à la définition d’assujetti elle-même.

Ainsi, dans son arrêt du 23 mars 2006, FCE Bank plc, aff. C-210/04, la CJCE s’interroge sur le point de savoir si la succursale peut être regardée comme accomplissant une activité économique indépendante de son siège.

Au cas particulier, la Haute Juridiction relève que la succursale étrangère est dépourvue d’autonomie dans la mesure où elle ne supporte aucun risque économique dans l’exercice de son activité et où de tels risques reposent intégralement sur le siège. Ainsi, aucun rapport juridique n’existe entre elles, et par conséquent le siège et la succursale doivent être considérés comme un seul et même assujetti.

Il en résulte «qu’un établissement stable, qui n’est pas une entité juridique distincte de la société dont il relève, établi dans un autre Etat membre et auquel la société fournit des prestations de services, ne doit pas être considéré comme un assujetti en raison des coûts qui lui sont imputés au titre desdites prestations».

Face à cet arrêt, l’existence ou non de risque économique supporté par l’établissement stable dans l’exercice de son activité devient, dès lors, le critère déterminant de la qualification d’assujetti. Aussi, on peut se demander, au travers de cette jurisprudence, si une succursale pourrait être considérée comme autonome dès lors qu’elle supporterait le risque économique lié à son activité, ce qui placerait les prestations entre succursale et siège dans le champ d’application de la TVA.

Cette position de la CJCE vient valider une ancienne doctrine administrative (Rép Lauriol 21-10-79 n° 17054), qui excluait la situation dans laquelle une succursale serait amenée à se comporter, dans les faits, comme un établissement indépendant vis-à-vis de son siège étranger.

Toutefois, il convient de relever que cette analyse n’est ni en ligne avec la doctrine administrative actuelle, ni surtout avec le dernier arrêt rendu par le Conseil d’Etat à ce sujet, lequel précise que le fait qu’une succursale soit un établissement se comportant de manière autonome vis-à-vis de son siège est sans influence sur le caractère non taxable des prestations échangées entre elle et son siège (CE 29-6-2001, n° 176105, SA Banque Sudameris). A noter cependant que, dans son arrêt du 28 février 2007, le tribunal administratif de Paris a fait une application stricte de l’arrêt FCE Bank en se référant à la notion d’activité indépendante de l’établissement stable. Autrement dit, sommes-nous en train de constater une évolution dans la jurisprudence vers une solution un peu plus nuancée que celle, selon la plupart des commentateurs, retenue par la CJCE dans l’affaire FCE Bank ?

Enfin, précisons que ce principe, dégagé par la CJCE (désormais CJUE) dans cette affaire, selon lequel les opérations réalisées entre un siège et sa succursale doivent être placées en dehors du champ d’application de la TVA si la succursale n’agit pas de manière indépendante vis-à-vis de son siège, vient d’être également circonscrit par la CJUE dans le cadre de son arrêt Skandia rendu le 17 septembre dernier (CJUE aff. Skandia C-7/13).

Pour rappel, la société Skandia America Corporation (Skandia US) est une société de droit américain disposant d’une succursale en Suède. Skandia US était en charge de la fonction d’achat des services informatiques du groupe au niveau mondial. Ces services étaient acquis à l’extérieur, facturés au siège de la société aux Etats-Unis et redistribués à diverses sociétés ou succursales du groupe, dont la succursale suédoise. Cette succursale, enregistrée en Suède et membre d’un groupement TVA suédois (article 11 Directive 2006/112/CE), avait pour activité de transformer les services informatiques fournis par Skandia US en produits finaux distribués ensuite aux sociétés du groupe, membres ou non du groupement TVA. Les prestations rendues entre le siège et la succursale et entre les entités membres du groupement étaient réalisées sans TVA.

Après un contrôle fiscal diligenté à l’encontre de la succursale, l’administration fiscale suédoise a remis en cause la non-application de la TVA (par l’application du dispositif de l’auto-liquidation) sur les «prestations» existant entre le siège et sa succursale. Dans le cadre de ce litige, la CJUE était amenée à répondre à la question suivante : les services fournis par un siège américain à sa succursale suédoise, enregistrée en Suède comme membre d’un groupement formé par plusieurs sociétés ainsi considérées comme étant un seul assujetti à la TVA, doivent-ils être soumis à la TVA ?

Contredisant les conclusions de l’avocat général saisi de l’affaire, la CJUE est venue préciser que «les prestations de services fournies par un établissement principal établi dans un pays tiers à sa succursale établie dans un État membre constituent des opérations imposables quand cette dernière est membre d’un groupement de personnes pouvant être considérées comme un seul assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée».

Cet arrêt, tout en ne remettant pas à plat la jurisprudence «FCE Bank», vient toutefois l’écorner en prévoyant une nouvelle exception à celle déjà énoncée au sein dudit arrêt.

Ainsi, en l’état actuel de la jurisprudence communautaire, les prestations de services rendues entre un siège et sa/ses succursales sont par principe hors du champ d’application de la TVA sauf lorsque :

1/ la succursale peut être regardée comme accomplissant une activité économique indépendante de son siège ;

ou

2/ la succursale, bien que n’accomplissant pas d’activité économique indépendante de son siège, est membre d’un groupement de personnes pouvant être considérées comme un seul assujetti à la TVA (article 11 Directive 2006/112/CE).

Ainsi, l’appartenance à un groupement TVA ronge le critère de l’indépendance économique au profit de la qualité d’assujetti unique attachée au groupement. Autrement dit, le fait d’appartenir à un groupement TVA rend la succursale «indépendante» de son siège étranger, et par conséquent les transactions entre le siège et la succursale (elle-même identifiée à la TVA à l’intérieur du groupement TVA) seront dans le champ d’application de la TVA.

Les conséquences au niveau des prorata de déduction

Ce statut hybride de la succursale (assujetti indépendant de son siège ou non) éveille des incertitudes quant à la détermination des droits à déduction.

En effet, si l’on considère que les succursales et leur siège ne forment qu’un seul et même assujetti, le calcul de leur prorata de droits à déduction doit-il être effectué en tenant compte de l’ensemble des chiffres d’affaires réalisés par les succursales et leur siège, ce qui conduirait dès lors vers un calcul d’un «prorata mondial» ?

Dans le cas contraire, si les succursales et leur siège doivent être appréhendés séparément, la détermination de leurs droits à déduction nécessite-t-elle d’exclure les opérations réalisées entre eux ? Si oui, la jurisprudence FCE Bank de la CJCE a-t-elle vocation à être maintenue ?

Cette question de la détermination des droits à déduction dans le cadre des relations siège-succursales a été tranchée par la CJUE dans son arrêt du 12 septembre 2013, «Crédit Lyonnais» (aff. C-388/11). Ainsi, au cas d’espèce, la CJUE a considéré que le siège d’une entreprise bancaire établi au sein de l’Union européenne et ayant des succursales implantées à la fois dans d’autres Etats membres et dans des Etats tiers ne saurait prendre en considération le chiffre d’affaires total réalisé par lui-même et par ses succursales pour déterminer son prorata de déduction (désormais dénommé «coefficient de taxation forfaitaire»).

Ainsi, pour des raisons essentiellement liées au principe de territorialité de la TVA, chaque établissement (siège ou succursale) doit être regardé de façon autonome et indépendante.

Dès lors, le siège d’une entreprise ne saurait prendre en considération le chiffre d’affaires réalisé par ses succursales hors de l’Etat membre dans lequel il est implanté pour déterminer l’étendue de ses droits à déduction de la TVA ayant grevé ses dépenses.

Les évolutions possibles des régimes de TVA applicables aux transactions siège-succursales

L’OCDE prend une position de plus en plus importante dans la détermination des règles fiscales applicables au niveau mondial.

Dans les «guidelines» adoptés au mois d’avril au Japon : «Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS» (paragraphe C.51), l’OCDE propose de traiter les répartitions de frais externes entre le siège et ses succursales comme des opérations soumises à la TVA, sous réserve des règles de territorialité. Ainsi, du côté du siège, ce «chiffre d’affaires» pourrait ouvrir pleinement droit à déduction de la TVA grevant ces frais, par le biais de la règle de l’affectation. Cette proposition a été confirmée dernièrement par l’OCDE au sein du plan d’action n° 1 relatif à la lutte contre l’érosion de la base d’imposition dans le secteur de l’économie numérique («Relever les défis posés par l’économie numérique», OCDE, 16 septembre 2014).

Il faut garder à l’esprit que, bien que les «guidelines» de l’OCDE ne soient pas contraignants, ils ont un effet «persuasif» et que la Commission européenne pourrait, sur la base de l’arrêt Skandia et de ces «guidelines» de l’OCDE, faire des propositions de modification de la Directive (2006/112/CE) dans le même sens. A ce stade, à notre connaissance, aucune proposition n’est «sur la table».

1. www.oecd.org/fr/ctp/consommation/principes-directeurs-internationaux-tva-tps.pdf