Les réflexions menées actuellement par l’OCDE dans le cadre du programme BEPS l’amènent à constater l’existence possible de divergences entre le lieu où une activité est menée et l’endroit où elle est taxée. L’action 7 de BEPS s’inscrit dans cette perspective en visant les établissements stables.
Par Marion David, directrice, et Hugo Boussard, collaborateur, PwC Société d’Avocats
Depuis plusieurs années, des groupes multinationaux ont converti leurs structures de distribution en agents ou en commissionnaires. Supportant des fonctions et des risques limités, ces structures peuvent être qualifiées de routinières et avoir une rémunération plus réduite conformément aux recommandations de l’OCDE en matière de prix de transfert. Dans la mesure où ils n’engagent pas les sociétés pour lesquelles ils travaillent, les agents ou commissionnaires ne constituent pas alors des établissements stables des sociétés étrangères affilées qui détiennent les fonctions commerciales.
Cette situation, confirmée par la jurisprudence Zimmer du Conseil d’Etat de 2010, a conduit des groupes à adapter la base taxable de leurs entités de distribution, en adéquation avec leur profil fonctionnel.
Ce type d’organisation commerciale suppose que le commissionnaire ou l’agent ne puisse pas engager son donneur d’ordre étranger. En pratique, l’agent ou le commissionnaire ne doit pas être habilité à signer des contrats, ou à négocier des prix pour le compte du donneur d’ordre.
Force est de constater que l’administration fiscale analyse en détail les fonctions exercées et les risques supportés par ces commissionnaires et agents au cours des vérifications de comptabilité. Elle peut être amenée à considérer que ceux-ci peuvent engager des sociétés étrangères, et qu’ils constituent ainsi des établissements stables en France de ces sociétés. Des redressements s’ensuivent, l’administration attribuant en France une partie du profit réalisé par la société étrangère lors de ses ventes en France.
Prenant acte du caractère parfois contesté de ces situations, l’action 7 de BEPS préconise un renforcement des règles applicables en matière d’établissement stable. Elle propose une modification de l’article 5 du modèle de convention fiscale de l’OCDE s’agissant de la notion d’agent dépendant.
Toute structure qui exerce des fonctions liées à la vente et qui engage des relations spécifiques conduisant à la conclusion d’un contrat ou négocie les éléments matériels du contrat pour le compte d’une société étrangère pourrait constituer un établissement stable de cette dernière société. La notion de pouvoir d’engager serait donc élargie : la structure de distribution ne disposerait plus de marge de manœuvre dans le cadre des relations avec les clients locaux, elle ne pourrait plus être impliquée dans la négociation commerciale faute de quoi elle pourrait être réputée abriter un établissement stable du commettant étranger. Un prestataire de services de support commercial, discutant avec des prospects de termes commerciaux, pourrait donc être qualifié d’établissement stable. De même, un distributeur à risques limités pourrait aussi l’être, si l’on considère que les risques liés à la distribution sont supportés par le producteur, que son profil fonctionnel est très similaire à celui d’un agent, et que les contrats qu’il conclut sont finalement signés pour le compte du producteur étranger.
La question se pose alors de savoir si toutes les structures de distribution des groupes doivent devenir ou redevenir des structures d’achat-revente afin d’éviter le risque de qualification d’établissement stable du commettant étranger. L’expérience montre que l’administration fiscale n’a pas recours à la qualification d’établissement stable lorsque la politique de prix de transfert appliquée par le groupe confère à l’agent ou au commissionnaire une rémunération suffisante compte tenu de sa substance et des fonctions et des risques qu’il assume. L’administration ne pourrait alors attribuer à un agent une part importante du chiffre d’affaires réalisé en France par son donneur d’ordre lorsque cet agent bénéficie déjà d’une commission appropriée à son profil fonctionnel.
