Un organisme de droit public peut déduire une fraction de la TVA acquittée lors de l’acquisition ou de l’achèvement d’un bien d’investissement immobilier, même lorsque ce bien n’a pas été initialement affecté à la réalisation d’opérations taxables à la TVA.
Par Gaëtan Berger-Picq, avocat associé en fiscalité. Il conseille et assiste les entreprises, notamment en immobilier, dans l‘ensemble des sujets relatifs à la TVA et à la taxe sur les salaires ainsi que dans le suivi et la gestion des contrôles et contentieux fiscaux. gaetan.berger-picq@cms-fl.com
Cette position récemment adoptée par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE, 25 juillet 2018, C-140/17, Gmina Ryjewo), nuance très sensiblement sa jurisprudence antérieure, issue notamment de l’arrêt Lennartz (du 11 juillet 1991, aff. C-97/90), résumée par l’administration fiscale dans les termes suivants : «Aucune régularisation n’est (…) à opérer s’agissant des biens dont le coefficient d’assujettissement initial est nul, c’est-à-dire des biens qui, dès l’origine, n’ont pas été affectés par un assujetti agissant en tant que tel à la réalisation d’opérations placées dans le champ d’application de la taxe» (BOI-TVA-DED-60-10, n° 30).
Désormais, la Cour reconnaît que le fait de ne pas avoir immédiatement affecté l’immeuble à une activité économique ne présume pas obligatoirement de la qualité de non-assujetti de l’acquéreur et n’exclut donc pas nécessairement et définitivement toute possibilité de déduction de TVA.
Elle juge que même lorsqu’au moment de l’acquisition de l’immeuble, la seule intention affichée par l’organisme public est de l’affecter à un usage public, cette affectation initiale n’exclut pas que l’immeuble soit utilisé à des fins économiques, ne serait-ce que partiellement.
La Cour note à cet égard qu’il peut en être ainsi lorsque la nature du bien rend possible son utilisation économique. Sachant qu’une location est une activité économique, tout immeuble semble ainsi pouvoir respecter ce critère.
Il faut par ailleurs que l’acquisition du bien immobilier d’investissement par l’organisme public soit intervenue dans les mêmes conditions qu’un achat réalisé par un opérateur privé, ce qui paraît exclure tous les immeubles acquis par une voie exorbitante du droit commun (expropriation par exemple).
De même, la Cour accorde une importance majeure au fait que l’organisme public était enregistré comme assujetti à la TVA préalablement à son acquisition de l’immeuble. Cela permet de démontrer que l’organisme avait a minima la capacité d’agir comme un assujetti, en dépit de l’utilisation non économique du bien dans un premier temps.
Cette approche s’inscrit dans la lignée d’une autre affaire dans laquelle la CJUE a admis la possibilité de déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé des investissements immobiliers d’abord mis à disposition gratuitement du public, mais permettant de réaliser ultérieurement des opérations taxables, dès lors qu’il existe un lien direct et immédiat entre les dépenses d’investissement et les futures opérations taxables (affaire «Sveda» UAB du 22 octobre 2015, 126/14, 5e ch.).
En pratique, cette jurisprudence crée de réelles opportunités lorsque l’organisme public cède l’immeuble en qualité d’assujetti (ce que l’administration fiscale rend largement possible à en croire ses commentaires au BOI-TVA-IMM-10-10-10-10, n° 110 à 140) et que cette mutation est taxée à la TVA de plein droit (immeubles achevés depuis moins de cinq ans et terrains à bâtir) ou sur option (immeubles achevés depuis plus de cinq ans et terrains autres qu’à bâtir).
La cession de l’immeuble ouvre alors un droit à déduction d’une fraction de la taxe ayant grevé son acquisition ou son achèvement, intervenu(e) durant le délai de régularisation, qui est en principe de vingt ans. La déduction est égale au montant de la TVA initiale, minoré d’un vingtième par année ou fraction d’année civile écoulée jusqu’à la vente taxée.
