Par Renaud Jouffroy, avocat associé, PwC Société d’Avocats

Nous évoquerons ci-après quelques précisions intéressantes apportées par l’administration quant aux caractéristiques ou «marqueurs» que ces dispositifs doivent remplir pour être déclarables et un certain nombre de difficultés restant à résoudre.

Critère de l’avantage principal

Les marqueurs sont dits simples ou doubles. Ils sont doubles quand ils contiennent un certain nombre de caractéristiques et remplissent le «critère de l’avantage principal». La notion d’avantage fiscal principal est un critère commun à 7 des 15 marqueurs. Cette notion doit s’apprécier au regard du dispositif pris dans son ensemble en considérant les effets du dispositif dans tous les Etats (France, UE et hors UE). Le fait qu’une personne ne recherche pas l’obtention d’un avantage fiscal principal (appréciation subjective) est estimé indifférent, seul importe le résultat (détermination objective). Cette précision revêt une grande importance en ce sens que la déclaration d’un montage ne révèle pas nécessairement un abus au sens des règles anti-abus, telles que celle prévue à l’article 205 A du CGI. L’administration fiscale précise que ne répondra pas au critère de l’avantage fiscal principal un avantage obtenu en France par l’utilisation de dispositifs d’incitation fiscale (et seulement ceux-ci) si cette utilisation par le contribuable concerné est conforme à l’intention du législateur français, telle que la simple détention d’actifs financiers dans un PEA.

Clause de confidentialité

Le marqueur (double) A1 de la directive est défini comme «un dispositif où le contribuable concerné ou un participant au dispositif s’engage à respecter une clause de confidentialité selon laquelle il peut lui être demandé de ne pas divulguer à d’autres intermédiaires ou aux autorités fiscales comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal». Si l’on se réfère aux travaux de l’OCDE, l’idée de ce marqueur est de viser les concepteurs de montages à levier fiscal qui souhaitent protéger leur savoir-faire. Pour autant les clauses de confidentialité sont nombreuses dans la pratique du droit et des affaires (recours aux NDA notamment) et il convient de s’assurer que le simple recours à ces clauses n’entraîne pas de facto l’obligation de déclarer, du moins en présence d’un avantage fiscal principal. Leur rédaction pourrait donc devoir être ajustée en ce sens. L’administration précise que ne sont pas visées les clauses de confidentialité visant à protéger un secret commercial, industriel ou professionnel ou encore les obligations légales ou déontologiques trouvant à s’appliquer en matière de confidentialité. Il serait opportun qu’elle confirme que les clauses de confidentialité protégeant les parties à une transaction ou la responsabilité des professionnels, ne sont pas déclarables quand elles interdisent la divulgation des informations révélées ou les échanges de correspondances, mais permettent de divulguer «comment le dispositif pourrait procurer un avantage fiscal».

Dispositifs normalisés ou commercialisables

Le marqueur (double) A3 vise «un dispositif dont la documentation et/ou la structure sont en grande partie normalisées et qui est à la disposition de plus d’un contribuable concerné sans avoir besoin d’être adapté de façon importante pour être mis en œuvre». Les autorités fiscales des Etats membres semblent avoir des interprétations différentes de ce marqueur. Quand la normalisation est appréciée largement, il peut s’agir d’un simple concept (recours à une société de financement ou à une centrale d’achats, à une holding d’acquisition typiquement utilisée dans un Etat pour une cible située dans un autre Etat) en grande partie normalisé ou susceptible d’être normalisé. L’appréciation peut au contraire être restrictive. Les précisions apportées par le BOFiP semblent aller dans ce sens (si l’on considère que les termes «normalisé» et «commercialisable» recouvrent une même réalité). Il est effet indiqué qu’un dispositif commercialisable est un dispositif conçu, commercialisé, prêt à être mise en œuvre ou mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre, sans avoir besoin d’être adapté de façon importante ; «en pratique un dispositif commercialisable est un dispositif auquel différents contribuables peuvent adhérer sans avoir besoin d’une analyse ou d’une opinion complémentaire et sans avoir la possibilité de modifier une disposition substantielle ou de formuler une option». Si la définition est rassurante, les exemples cités à ce stade ne le sont pas. Il serait bon que l’administration confirme que ce marqueur ne vise pas l’utilisation «standard» des dispositifs prévus par la loi, ne faisant pas à proprement parler l’objet d’une conception (ou mise à disposition) par le contribuable ou ses conseils, notamment les plans d’actionnariat salarié (attribution gratuite d’actions, stock option plans…).

Conversion de revenus

Le marqueur (double) B2 vise «un dispositif qui a pour effet de convertir des revenus en capital, en dons ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxées à un niveau inférieur ou ne sont pas taxées». La définition est tellement large qu’elle peut couvrir de multiples situations. Seul importe l’effet obtenu quel que soit le contexte, les modalités, la motivation des parties, etc.

La conversion n’est également pas définie. S’agit-il d’une conversion d’un revenu existant déjà à la date de la mise en place du dispositif, ou cette conversion est-elle plus conceptuelle et vise également le choix entre deux solutions pour percevoir un revenu : une communément adoptée (ou standard) et une autre moins conventionnelle qui permettrait, a priori, d’être moins taxé dans l’absolu ? Les exemples cités par le BOFiP semblent se rattacher à cette seconde voie. Pourtant, seule la première interprétation (nécessité d’un revenu existant) permet d’éviter des discussions sans fin avec les autorités fiscales et de répondre à l’objectif rappelé par l’OCDE de mesures équilibrées, simples et faciles à comprendre.

Allégement au titre de la double imposition

Au titre des marqueurs spécifiques liés aux opérations transfrontières (C) le marqueur simple C3 vise «un allégement au titre de la double imposition pour le même élément de revenu ou de capital demandé dans plusieurs juridictions». L’objectif est de lutter contre «le treaty shopping» et on peut penser aux «dividendes manufacturés» avec utilisation multiple de crédits d’impôt pour un même revenu. Le BOFiP précise fort opportunément que ne sont pas concernées les dispositions des conventions fiscales visant à éviter les doubles impositions, sous réserve que leur utilisation ne soit pas contraire à la volonté du législateur français ou communautaire. Ainsi la situation classique de distribution de dividendes exonérés dans l’Etat de l’actionnaire et qui feraient l’objet d’une réduction ou exonération de retenue à la source en application des conventions fiscales ne serait pas déclarable.

Transfert d’actifs et contrepartie différente selon les juridictions

Le marqueur simple C4 vise «un dispositif qui inclut des transferts d’actifs et où il y a une différence importante dans le montant considéré comme étant payable en contrepartie des actifs dans les juridictions concernées». La rédaction n’est pas très heureuse. Pour le BOFiP, ce marqueur vise tout dispositif qui inclut des transferts d’actifs pour lesquels la valeur de la contrepartie obtenue ou à obtenir est différente selon les juridictions. L’exemple cité par l’administration, si nous le comprenons bien, fait référence à une opération d’apport comptabilisée à la valeur comptable chez l’apporteur et à la valeur de marché chez la bénéficiaire de l’apport. L’objectif du texte serait plutôt de s’attacher aux valeurs fiscales. Est-ce à dire que toutes les opérations d’apport transfrontières, de titres de participation par exemple, placées sous le régime fiscal de faveur dans lesquels on a, classiquement, une valeur des titres reçus en rémunération à valeur historique des biens apportés chez l’apporteur et une valeur fiscale de marché des titres apportés dans la juridiction de la bénéficiaire de l’apport, seraient déclarables ?

DAC 6, comme on a pu l’entrevoir, pose de nombreux problèmes d’interprétation, et les précisions des autorités fiscales, harmonisées dans la mesure du possible, sont ardemment souhaitées et attendues avec impatience par les contribuables et les conseils, même si des reports de délai de déclaration sont actuellement envisagés au sein de l’Union européenne.