La mécanique est familière aux fiscalistes et comptables français : le résultat fiscal est égal au résultat comptable plus ou moins les retraitements extra-comptables.

Cependant une difficulté vient du fait que le résultat comptable dont il s’agit n’est pas le résultat comptable statutaire de l’entité mais son résultat comptable « reporting », c’est-à-dire sa contribution au résultat consolidé du groupe auquel elle appartient. Ensuite, les retraitements dont il est question ne se trouvent pas dans le Code général des impôts mais bien dans le Modèle de règles !

Ainsi, le point de départ pour déterminer le résultat GloBE est le résultat net comptable « reporting » de notre entité constitutive, utilisé pour la préparation des comptes consolidés de l’entité mère ultime, avant tout ajustement de consolidation et toute élimination des transactions intragroupes.

En d’autres termes, pour les sociétés cotées sur un marché réglementé en France, le point de départ sera donc le « reporting package » en normes IFRS des différentes entités utilisées pour préparer les comptes consolidés IFRS.

Partant du résultat net, il convient tout d’abord de retirer les impôts couverts (voir étape 3) comptabilisés afin d’obtenir un résultat avant impôt. Ce résultat avant impôt est ensuite ajusté pour éliminer certaines asymétries de comptabilisation ou de classement entre les règles comptables et fiscales :

– les dividendes perçus (à l’exception de ceux afférents aux titres de portefeuille, i.e. représentant moins de 10 % des droits financiers ou de vote détenus depuis moins d’un an) sont déduits afin d’être éliminés du résultat comptable (le champ d’application de ce retraitement ne recouvre donc qu’imparfaitement celui du régime des sociétés mères des articles 145 et 216 du Code général des impôts en France) ; les gains et pertes sur cessions de titres répondant à certaines conditions sont respectivement déduits et réintégrées ;

– les réévaluations d’immobilisations corporelles comptabilisées par OCI (« other comprehensive income », en français « autres éléments du résultat global » ou produits et charges enregistrés directement en capitaux propres) en vertu d’IAS 16 sont ajoutés au résultat GloBE. En l’absence de mesure corrective, ces réévaluations auraient un impact sur le calcul du revenu GloBE dans la mesure où les gains de réévaluation sont exclus du résultat net (car comptabilisés en OCI) alors que la charge d’amortissement – désormais calculée sur une base réévaluée – sera déduite des résultats futurs. Ce retraitement vient donc corriger cette asymétrie en incluant dans le résultat GloBE les réévaluations enregistrées via les capitaux propres ;

– les dépenses non autorisées sont réintégrées, ce qui exclut la déduction d’une part, des amendes et pénalités dont le montant atteint au moins 50 000 euros et d’autre part, des paiements illégaux (e.g. les pots-de-vin) ;

– la charge nette comptable relative aux avantages au personnel (par exemple, indemnité de fin de carrière en France ou régime de retraite employeur à l’étranger) doit être réintégrée, mais en contrepartie, les contributions à des fonds et assurances couvrant ces régimes sont déduites (ceux-ci n’étant comptabilisés initialeme nt qu’au bilan) ;

– toute transaction entre des entités constitutives situées dans des juridictions différentes (et pour certaines transactions entre entités constitutives du même Etat) doit être conforme au principe de pleine concurrence et être de même montant dans les comptes des entités impliquées dans la transaction ; si tel n’est pas le cas, un ajustement devra être opéré ;

– les crédits d’impôt devront, le cas échéant, être retraités lorsque le traitement comptable est différent de celui retenu dans GloBE (voir étape suivante).

D’autres retraitements sont requis par le Modèle de règles, y compris certains retraitements sectoriels (dans le milieu de la banque et des assurances notamment).

Il convient aussi d’attirer l’attention sur le fait que certains retraitements peuvent être liés à des options que doit formuler le contribuable. Il en est ainsi par exemple :

– des paiements fondés sur des actions (aussi appelés ou « charge IFRS 2 » en IFRS) pour lesquels il est possible d’opter pour le remplacement de la charge comptable par le montant déductible à des fins fiscales ;

– lorsque dans une juridiction un groupe applique un régime d’intégration fiscale, il lui est possible d’opter pour l’élimination des transactions entre les membres de l’intégration fiscale ;

– de l’option de reporter en arrière certaines plus-values sur actifs corporels.

Habituée à lutter contre les manœuvres d’évitement fiscal, il est intéressant de noter que l’OCDE a d’ores et déjà inséré une clause anti-abus spécifique destinée à déjouer les effets d’hybrides résultant d’un financement intragroupe.

Ces divers retraitements ou ajustements GloBE qui permettent d’accéder au résultat GloBE à partir du résultat net consolidé des entités constitutives sont à l’origine d’une nouvelle mécanique qui nécessitera d’être intégrée tant dans les esprits des comptables et des fiscalistes que dans les systèmes d’information. Surtout, les problématiques concrètes et les incidences de ces retraitements apparaissent lors de leur mise en œuvre. Cela oblige, notamment pour ceux à caractère optionnel, à modéliser leurs effets.