La déduction de la TVA en matière immobilière n’échappe pas au principe général nécessitant l’établissement d’un lien entre la dépense en amont et une ou des opérations taxables en aval. Néanmoins, les immeubles destinés à être vendus et enregistrés comme tels en stocks dans les comptes du vendeur suscitent des difficultés particulières nécessitant la mise en œuvre de règles spécifiques, notamment lorsqu’ils sont loués entre temps.
Par Gaëtan Berger-Picq, avocat associé en fiscalité. Il conseille et assiste les entreprises, notamment en immobilier, dans l’ensemble des sujets relatifs à la TVA et à la taxe sur les salaires ainsi que dans le suivi et la gestion des contrôles et contentieux fiscaux. gaetan.berger-picq@cms-fl.com
La déduction de la TVA grevant les dépenses afférentes à un immeuble obéit à la règle de l’affectation et se trouve donc conditionnée à l’utilisation pour la réalisation d’opérations taxables ou assimilées.
Pour un immeuble destiné à être vendu neuf, c’est-à-dire au plus tard dans les cinq ans de son achèvement, cette règle conduit sans difficulté à une déduction immédiate puisque la future vente sera taxable de plein droit.
Pour un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, en revanche, l’analyse est plus délicate car la future vente sera en principe exonérée mais elle pourra être taxée sur option formulée lors de la cession. Cela conduit l’administration fiscale et la jurisprudence à différer d’autant l’exercice de l’éventuel droit à déduction du vendeur.
De même, lorsque l’immeuble est utilisé concomitamment pour deux activités soumises à des régimes de TVA différents, le conflit rend l’analyse incertaine. Tel peut être le cas, par exemple, lorsque l’immeuble est donné en location dans l’attente de sa vente.
La résolution du litige nécessite de faire prévaloir une activité sur l’autre.
C’est l’objet de l’article 207 IV 3 de l’annexe II au Code général des impôts (CGI) issu de la réforme de la TVA immobilière de 2010. Lorsqu’au-delà du 31 décembre de la deuxième année suivant celle de son achèvement, un immeuble destiné à être vendu est utilisé entre temps pendant plus d’un an pour la réalisation d’une activité économique (qui est généralement une location), sa situation au regard des droits à déduction est régie par les mécanismes de régularisation applicables aux biens immobilisés.
La règle est ainsi celle de l’indifférence à l’activité intercalaire pendant un an, avant de la faire prévaloir sur la vente passé ce délai.
Lorsque la location est taxable, elle ouvre un droit à déduction immédiat de la TVA ayant grevé les dépenses engagées, initialement, pour la construction ou l’acquisition de l’immeuble.
Pour un immeuble ancien, cette assimilation ouvre ainsi, et sans attendre une éventuelle option lors de la revente, le droit de déduire la taxe ayant grevé l’achat voire celle transférée par le précédent propriétaire si l’achat n’avait pas été soumis à la taxe.
A l’inverse, si la location intercalaire est exonérée alors que l’immeuble neuf avait ouvert droit à déduction, l’assimilation à une immobilisation oblige à procéder à des reversements annuels par vingtièmes au titre de chaque année ou fraction d’année de location exonérée.
Dans tous les cas, la vente ultérieure de l’immeuble assimilé à une immobilisation donne potentiellement lieu à l’ensemble des régularisations prévues par l’article 207 III de l’annexe II au CGI. Ainsi :
– la vente exonérée peut conduire à un reversement des vingtièmes restant à courir de la TVA antérieurement déduite, ainsi qu’à un transfert de droits à déduction à l’acquéreur ; et
– la vente taxable (éventuellement sur option du vendeur) peut ouvrir le droit de déduire les vingtièmes de TVA jusqu’alors non déductible.
En revanche, l’assimilation à une immobilisation ne valant qu’au regard des règles de régularisation, elle ne permet pas l’application du régime des transmissions d’universalités de l’article 257 bis du CGI et le chiffre d’affaires issu de la vente de l’immeuble entre dans le calcul du coefficient de taxation forfaitaire du vendeur.
