Par Sophie Mahy, avocat counsel en fiscalité. Spécialisée en fiscalité directe, elle intervient plus particulièrement dans le domaine de la fiscalité d’entreprise : fiscalité des groupes au quotidien, opérations de fusion-acquisition et de restructuration, gestion et assistance dans les contrôles et contentieux fiscaux. sophie.mahy@cms-fl.com et Vincent Forestier, avocat en fiscalité. Il conseille au quotidien des sociétés dans le cadre de leurs problématiques en fiscalité directe ainsi que dans leurs opérations d’acquisitions, de capital-transmissions et de restructurations. vincent.forestier@cms-fl.com

Le choix des armes pour l’Administration

Dans un contexte de transposition du droit européen, le législateur français est venu compléter les mécanismes de lutte contre la fraude fiscale prévus par le droit interne.

S’agissant des fusions, scissions et apports partiels d’actif, la loi de finances (LF) rectificative pour 2017 avait doté l’article 210-0 A du Code général des impôts (CGI) d’une disposition anti-abus spécifique afin d’exclure du régime de neutralité fiscale les opérations «ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales», ce qui est présumé être le cas de celles «qui [ne sont] pas effectuée[s] pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération».

La LF pour 2019 a introduit deux nouveaux dispositifs : une clause anti-abus générale applicable en matière d’impôt sur les sociétés qui sanctionne tout «montage ou série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal (…), ne sont pas authentiques1», ainsi qu’un dispositif dit du «mini-abus de droit» qui permet à l’Administration d’écarter les «actes» frauduleux qui «ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales2». La loi précise que le caractère non authentique d’un montage est caractérisé par l’absence de motifs commerciaux valables reflétant une réalité économique.

L’articulation de ces dispositifs en matière de restructurations interroge. Le Législateur ayant précisé que la règle anti-abus générale n’était pas applicable en matière de fusions, l’Administration devrait avoir le choix entre la clause anti-abus spécifique aux fusions et le «mini-abus de droit», lesquels ne s’accompagnent pas automatiquement de pénalités, voire comme auparavant le dispositif de l’article L.64 du Livre des procédures fiscales (LPF) dont la mise en œuvre repose sur la démonstration d’un «but exclusivement fiscal» et auquel est attaché l’application automatique d’une pénalité de 80 %3.

L’introduction de ces nouveaux dispositifs conduira les praticiens à questionner le caractère abusif de certaines opérations, pour lesquelles existaient, en jurisprudence comme dans la doctrine administrative, des éléments de confort au regard de l’applicabilité ou non de l’article L.64 du LPF.

Les garanties offertes au contribuable

Compte tenu du flou entourant la définition de l’abus en matière de fusion, le législateur a introduit une procédure de rescrit spécifique qui prévoit notamment qu’aucun rehaussement ne pourra être pratiqué lorsque l’Administration n’aura pas pris position sur l’absence d’application du dispositif anti-abus de l’article 210-0 A du CGI dans un délai de six mois. Ce délai peut toutefois s’avérer difficilement compatible avec le calendrier des opérations.

L’Administration n’a d’ailleurs pas précisé l’articulation de cette nouvelle procédure de rescrit avec la mise en place, annoncée dans le cadre de la nouvelle relation de confiance, d’interlocuteurs privilégiés au sein de l’Administration destinés à prendre rapidement (objectif annoncé d’un délai de trois mois) des positions opposables sur les interrogations fiscales qui leurs seront soumises par les entreprises «partenaires». Il est vraisemblable que le dialogue avec l’Administration portera davantage sur les sujets fiscaux courant que sur le caractère éventuellement abusif des opérations de restructuration.

Dans ce contexte, il n’est pas certain que les nouvelles garanties offertes aux contribuables suffisent à restaurer la sécurité juridique à laquelle ils doivent légitimement pouvoir aspirer.

1. CGI, art. 205 A.

2. Livre des procédures fiscales, art. L.64 A.

3. Pouvant éventuellement être ramenée à 40 %.