Par Eric Bonneaud, avocat associé, spécialisé en prix de transfert, PwC Société d’Avocats

Historiquement, même si des clauses bilatérales étaient intégrées dans quelques conventions fiscales, notamment s’agissant de la France, il s’agissait de mentions relativement «cosmétiques» qui n’avaient pas donné lieu à des applications affectives.

Au niveau régional et européen, un pas a été franchi le 23 juillet 1990 avec la mise en place d’un instrument multilatéral entre Etats membres (y compris les futurs nouveaux entrants), la Convention européenne d’élimination des doubles impositions entre entreprises associées – dite Convention européenne d’arbitrage – comportant des phases successives, amiable puis d’arbitrage en matière de prix de transfert au-delà d’une non-résolution au bout de deux ans.

Cette convention a eu une application progressive, donnant lieu de manière plus récente à un développement de certains cas effectifs d’arbitrage. Notons que le type d’arbitrage consacré par cet instrument conduit un panel d’arbitres (membres des administrations fiscales et personnalités indépendantes en nombre équivalent, sous la conduite d’un président tiers) à formuler un avis motivé éliminant la double imposition, avis que les Etats peuvent suivre ou non si une solution différente aboutissant aux mêmes effets peut être trouvée.

Plus récemment, sous l’impulsion de l’OCDE, une clause conventionnelle d’arbitrage, non limitée aux prix de transfert, a été développée, intégrée au Modèle de convention fiscale et déclinée dans des traités bilatéraux. Citons par exemple les conventions fiscales entre la France et les Etats-Unis, le Royaume-Uni ou encore la Suisse.

De ce point de vue, les travaux BEPS de l’OCDE conjugués avec la large adoption de l’instrument multilatéral de mise en œuvre («Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir BEPS») dont la signature a été ouverte aux Etats le 7 juin 2017, ont permis une réactivation de l’arbitrage fiscal au niveau des Etats par une actualisation immédiate et homogène du réseau conventionnel sans recourir à des négociations bilatérales pour y intégrer une clause d’arbitrage.

L’action 14 du BEPS sur le règlement des différends (procédure amiable et arbitrage) a fait l’objet en effet d’une prise en compte dans les parties V et VI de l’instrument multilatéral.

Cette prise en compte résulte d’une volonté d’accroître l’efficacité des mécanismes conventionnels de règlement des différends et de mettre en place une procédure d’arbitrage large, contraignante et obligatoire.

Cette priorité s’est traduite par des travaux dédiés à l’arbitrage avec la création d’un sous-groupe arbitrage du groupe ad hoc sur l’instrument multilatéral et le développement de dispositions d’arbitrage ainsi que de leurs modalités de fonctionnement.

Dans ce cadre, l’instrument intègre la possibilité d’inclure une disposition d’arbitrage entre les Etats. Il s’agit d’un arbitrage obligatoire qui se déclenche au bout de deux ans sans accord amiable (sauf prorogation ou option pour un délai de trois ans) pour les impositions non conformes à la convention fiscale, ce qui étend l’arbitrage au-delà des prix de transfert. Cette procédure conduit à un arbitrage contraignant (sauf exceptions) mis en œuvre par voie d’accord amiable, encadrée par des délais et mais limitée en cas de décision juridictionnelle.

Une commission d’arbitrage est constituée, dont la composition est limitée à trois personnes physiques indépendantes et ayant une expertise en fiscalité internationale. Son mode de fonctionnement la distingue des commissions telles que prévues dans la Convention européenne car il est opté pour une voie d’arbitrage plus pragmatique et nécessitant une motivation plus souple en fonction du principe de la «dernière meilleure offre» ou «offre finale». Une option reste toutefois possible pour déroger à la décision d’arbitrage et convenir entre Etats d’une solution différente dans un délai de trois mois.

Suivant cette technique d’arbitrage, chacune des autorités compétentes soumet à la commission d’arbitrage une proposition qui porte sur toutes les questions non résolues. Généralement, les propositions se limitent à la mention de montants spécifiques exprimés en unités monétaires (de revenu ou de charges, par exemple) ou à la mention du taux d’imposition maximal applicable. La commission d’arbitrage choisit comme décision l’une des propositions de résolution du cas soumises par les autorités compétentes. La décision ne comprend aucune motivation ou explication et ne peut servir de précédent dans aucun autre cas.

De son côté, la France a fait le choix de soutenir cette vision de l’arbitrage, sous réserve de réciprocité, ce qui se traduira par une modification de son réseau conventionnel pour y intégrer ce type de dispositions dans ses traités bilatéraux une fois l’instrument multilatéral adopté définitivement par les Etats concernés.

Enfin, le mouvement se poursuit avec l’initiative de l’Union européenne et de son Conseil et son projet de directive sur l’arbitrage dans le cadre des mécanismes de règlement des différends entre Etats membres (COM/2016/0686 Final).

La directive vise à rendre le règlement des différends, en particulier en matière de double imposition, plus efficace, plus accessible pour les contribuables et plus transparent.

Selon la Commission européenne, dans le cadre actuel, certains différends en matière de double imposition n’entrent pas dans le champ d’application de la convention d’arbitrage de l’Union ou des conventions applicables en matière de double imposition avec arbitrage. Il en résulte qu’un certain nombre de cas demeurent non résolus.

La proposition de directive vise à remédier à la plupart de ces problèmes.

Le projet de directive s’appuie sur la Convention européenne d’arbitrage dont le champ d’application serait étendu afin que les différends entre Etats membres qui découlent de l’interprétation et de l’application d’accords en matière de double imposition soient réglés dans un délai clairement défini et contraignant pour les Etats membres et de rendre les résultats de l’arbitrage contraignants. Le projet de directive vise aussi à élargir le champ d’application des mécanismes de règlement des différends pour qu’ils s’appliquent à tous les cas où un Etat membre appliquerait mal un accord en matière de double imposition.

En cas d’échec de la procédure amiable, une procédure de règlement du différend serait engagée. Une décision dans le cadre de cette procédure serait rendue par une commission consultative composée des autorités compétentes des Etats membres concernés et de personnalités indépendantes. Cette décision serait définitive et contraignante.

Un (nouvel) avenir certain se dessine donc pour l’arbitrage.