Par Emmanuel Raingeard de la Bletière, avocat associé, PwC Société d’Avocats et Valentin Leroy, PwC Société d’Avocats

Depuis 2013, la Commission européenne a analysé – sous le prisme des aides d’Etat – plus de 1 000 rescrits fiscaux (ou rulings en anglais) délivrés par les 28 Etats membres de l’Union aux multinationales exerçant leurs activités au sein du marché intérieur. Son travail d’investigation s’est notamment soldé, à ce jour, par quatre décisions ordonnant la récupération d’aides fiscales qui résulteraient d’accords préalables sur les prix de transfert («APA») au motif que ceux-ci s’écarteraient du principe de pleine concurrence. En vertu de ce principe, le prix des transactions entre sociétés appartenant au même groupe («entreprises intégrées») doit être déterminé dans les mêmes conditions qu’entre entreprises indépendantes («entreprises autonomes»). Toutes ces décisions ont fait l’objet d’un recours en annulation.

Après quatre années d’instruction, le Tribunal de l’Union européenne a rendu son verdict dans deux affaires (aff. T-755/15, T-759/15 ; aff. T-760/15 et T-636/16). En substance, il valide l’approche quelque peu novatrice retenue par la Commission européenne et l’autorise ainsi – dans une large mesure – à s’assurer du respect du principe de pleine concurrence par les Etats membres lorsque ces derniers valident, en amont, les prix de transfert de groupes de sociétés.

A titre liminaire, le Tribunal assoit – sans surprise – la compétence de la Commission dans son contrôle de la compatibilité des rescrits fiscaux (à l’instar de tout acte imputable à l’Etat) avec l’article 107 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) qui interdit aux Etats membres d’accorder, sous quelque forme que ce soit, des aides aux entreprises1.

Le Tribunal s’attache ensuite à vérifier si la Commission a effectivement caractérisé l’avantage que procure le rescrit par rapport à une imposition dite «normale». Toute la difficulté en la matière était de savoir si la Commission pouvait tirer directement de l’article 107 du TFUE un principe de pleine concurrence à l’aune duquel le prix des transactions intragroupes serait testé ou si elle devait s’appuyer sur des règles locales de prix de transfert.

Après avoir observé que le prix des transactions entre entreprises appartenant au même groupe échappait aux forces du marché, le Tribunal relève que les systèmes fiscaux des Etats en cause (le Luxembourg et les Pays-Bas) ne distinguent pas les entreprises autonomes des entreprises intégrées. Il en déduit qu’ils entendent tous deux taxer le bénéfice résultant de l’activité économique d’une entreprise intégrée dans les mêmes conditions qu’une entreprise autonome, c’est-à-dire sur la base d’un résultat déterminé à partir de transactions facturées au prix de marché.

Dans ces conditions, la Commission pourrait vérifier que les Etats membres, en validant un certain niveau de prix entre entreprises intégrées, n’allègent pas indûment leur impôt sur les sociétés. On soulignera que le Tribunal admet que les lignes directrices de l’OCDE, même si elles ne sauraient lier la Commission, revêtent «une importance pratique certaine dans l’interprétation des questions relatives aux prix de transfert».

Les prix de transfert n’étant pas une science exacte, le Tribunal reconnaît néanmoins les limites intrinsèques de cet outil en embrassant sa dimension approximative : un avantage ne pourrait être caractérisé par la Commission qu’à condition que l’écart entre les facteurs de comparaison aille au-delà des imprécisions inhérentes à la méthode appliquée par la Commission pour obtenir une approximation fiable du bénéfice de l’entreprise intégrée.

En revanche, d’une part, le Tribunal n’admet pas de compensation au niveau du groupe entre l’assiette fiscale minorée de l’entité du groupe ayant obtenu l’APA et l’assiette fiscale majorée à concurrence des autres entités du groupe avec lesquelles elle contractait ; les profits transférés font ainsi l’objet d’une double imposition à laquelle le Tribunal n’apporte aucun remède. D’autre part, et surtout, l’outil que constitue le principe de pleine concurrence ne doit pas se confondre avec sa finalité : identifier un bénéfice imposable minoré traduisant un avantage fiscal. En d’autres termes, l’erreur méthodologique commise par une société dans la détermination de ses prix de transfert (e.g. privilégier une méthode transactionnelle par rapport à une méthode traditionnelle) peut se faire à son profit ou à son détriment.

La Commission ne saurait dès lors se contenter de pointer les écarts entre les principes et recommandations méthodologiques de l’OCDE et les méthodes mises en œuvre dans l’APA, elle devrait encore démontrer que ces erreurs se sont traduites en avantage fiscal. La Commission l’a d’ailleurs appris à ses dépens dans une de ces affaires dans laquelle le Tribunal estime qu’une telle démonstration faisait défaut, ce qui a logiquement conduit le Tribunal à annuler la décision de la Commission.

Dans une seconde affaire, la preuve de l’avantage fiscal ayant, selon le Tribunal, été apportée, il fallait encore vérifier que l’APA était sélectif. Le Tribunal, consolidant la jurisprudence antérieure de la Cour de justice de l’Union européenne sur ce sujet, rappelle que les mesures d’aide individuelle qui confèrent un avantage à leur bénéficiaire sont présumées sélectives. Cette présomption simple, que les requérants ne sont pas parvenus en l’espèce à renverser, a conduit le Tribunal à confirmer la décision de la Commission ordonnant la récupération de l’aide consentie par le Luxembourg.

Rien n’est cependant gravé dans le marbre. Si dans l’affaire qu’elle a perdue, la Commission a renoncé à attaquer le jugement du Tribunal, dans l’autre un pourvoi a été formé devant la Cour de justice de l’Union européenne. De nouvelles évolutions sont donc à prévoir dans ce domaine en pleine construction prétorienne… 

1. La qualification d’une mesure d’aide d’Etat suppose la réunion de quatre conditions : (1) une mesure imputable à l’Etat et au moyen de ses ressources, (2) conférant un avantage sélectif à son bénéficiaire, (3) faussant ou menaçant de fausser la concurrence et (4) qui est susceptible d’affecter les échanges entre les Etats membres.