Par Edouard Nahmias, avocat en fiscalité. Il intervient, tant en conseil qu’en contentieux, auprès de personnes physiques, actionnaires et dirigeants, dans le cadre de leurs fiscalité personnelle et plus spécifiquement sur des problématiques liées à la détention, la transmission ou la cession d’entreprises ou de participations. edouard.nahmias@cms-fl.com et Charlotte Pernoud,  avocat en fiscalité. Elle intervient en matière de fiscalité directe, tant en conseil qu’en contentieux, plus particulièrement dans le domaine de la fiscalité immobilière et de la fiscalité des personnes physiques. charlotte.pernoud@cms-fl.com

La loi de finances pour 2019 a introduit un nouvel article L.64 A dans le LPF permettant à l’Administration de considérer comme abusifs les montages ayant un but principalement fiscal.

L’Administration pourra donc désormais fonder ses redressements de manière alternative sur l’existence d’un montage ayant un but exclusivement fiscal (avec application d’une majoration de 80 %) ou sur l’existence d’un montage ayant un but principalement fiscal.

Ce nouveau texte, applicable aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020, aura une portée nécessairement plus large que celle de l’abus de droit que nous connaissions jusqu’à présent. Il convient donc de s’interroger sur la caractérisation d’un abus dans des situations où le juge de l’impôt ou le Comité de l’abus de droit avait jusqu’ici rejeté l’objectif exclusivement fiscal.

L’Owner Buy-Out immobilier (OBO)1

Certaines opérations de reclassement à soi-même de biens immobiliers sont susceptibles d’être concernées par la nouvelle mesure.

L’OBO immobilier consiste, pour un particulier, dans le rachat d’un actif immobilier par une société – généralement civile – contrôlée, le financement de l’acquisition étant assuré par un emprunt bancaire. La suite, généralement logique, de cette opération de reclassement consiste pour le vendeur à conclure avec ladite société un contrat de bail à son profit.

Lorsque le bien immobilier en question doit supporter d’important travaux, ce séquencement a, dans de nombreux cas, pour but – sinon exclusif, notable mais, souhaitons-le, pas principal – de faire échec aux dispositions du II de l’article 15 du Code général des impôts et, ce faisant, de permettre au vendeur de déduire de ses revenus fonciers les charges qu’il s’apprête ainsi à supporter.

Le juge de l’impôt, comme le Comité de l’abus de droit fiscal, ont eu à connaître plusieurs situations de ce type et ont considéré, dans une large majorité des cas, qu’un abus de droit au sens de l’article L.64 du LPF était caractérisé2.

Ces situations ne nous retiendront pas longtemps dès lors que la caractérisation d’un objectif exclusivement fiscal implique a fortiori la caractérisation d’un objectif principalement fiscal.

Les situations dans lesquelles le juge a considéré que l’abus de droit, au sens de l’article L.64 du LPF, n’était pas constitué, présentent en revanche un plus grand intérêt.

Une Cour administrative d’appel a par exemple considéré à propos d’un OBO immobilier qu’un tel montage ne pouvait être regardé comme abusif (au sens de l’article L.64 du LPF) dès lors que la personnalité morale de la société civile devenue propriétaire de l’immeuble ne pouvait être ignorée3. Si la personnalité morale de la société civile suffit à éviter l’écueil de l’objectif exclusivement fiscal, il n’est pas certain qu’il permette d’éviter à lui-seul celui de l’objectif principalement fiscal.

Des objectifs patrimoniaux permettent, en principe, d’éviter la caractérisation d’un but exclusivement fiscal4. Il nous semble qu’ils devraient également permettre d’éviter l’écueil du but principalement fiscal (sauf à considérer qu’un objectif patrimonial constitue à lui seul un objectif principalement fiscal).

Le recours à un loyer de marché devrait en revanche permettre de faire échec à la caractérisation d’un objectif principalement fiscal ; celui-ci devant conduire, selon toute vraisemblance, la société civile immobilière à dégager un revenu foncier bénéficiaire, à tout le moins dans un délai raisonnable. Espérons néanmoins que l’avantage retiré de la déduction de charges foncières dans ce délai raisonnable ne caractérise pas non plus un objectif principalement fiscal.

L’appréciation du caractère principal de l’objectif notable précédemment évoqué sera donc une affaire de circonstances mais elle nous semble, en l’état de la jurisprudence, devoir être appréhendée de manière extrêmement prudente dès lors que le courant jurisprudentiel est déjà majoritairement défavorable au contribuable au regard du but exclusivement fiscal.

Option pour l’IS par les sociétés de personnes

S’agissant de l’option pour l’IS par des sociétés civiles, le Comité de l’abus de droit se réfère à la position de principe du Conseil d’Etat selon laquelle «l’exercice d’une option offerte par la législation fiscale n’est pas en soi constitutif d’un abus de droit, les conditions qui ont permis de se trouver en situation d’exercer cette option peuvent en revanche être abusives et encourir la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal»5. A suivre cette logique, c’est donc le contexte qui a permis à un contribuable de se mettre en situation d’exercer une option qu’il conviendra d’examiner au regard de la caractérisation d’un objectif principalement fiscal et non pas uniquement l’option en elle-même.

Dans le cadre de la procédure prévue par l’article L.64 du LPF, le Comité de l’abus de droit effectue une analyse factuelle des opérations réalisées, en vérifiant par exemple la substance économique et l’activité développée par la société interposée ayant opté pour l’IS ou en examinant la chronologie des différentes opérations.

Ici encore, les opérations déjà considérées comme abusives au sens de l’article L.64 du LPF le seront également dans le cadre de la nouvelle procédure. C’est le cas, par exemple, de sociétés de personnes dépourvues de toute substance économique qui optent pour l’IS à la seule fin de bénéficier d’un taux d’imposition plus favorable contrairement à l’objectif du législateur6.

Il convient en revanche d’examiner avec attention les opérations qui n’avaient pas été considérées comme poursuivant un but exclusivement fiscal.

Il en est ainsi d’une succession d’opérations parmi lesquelles des sociétés civiles avaient opté pour l’IS puis pour le régime de l’intégration fiscale permettant de compenser les bénéfices et les déficits des sociétés membres7. Selon le Comité, pour pouvoir contester la totalité des actes, l’Administration devait pouvoir démontrer que ceux-ci avaient un but exclusivement fiscal. Or, il a été relevé que l’Administration n’avait pas contesté l’ensemble des opérations réalisées et il est rappelé notamment que l’exercice d’une option fiscale ne peut constituer à lui seul un abus de droit.

Eu égard au but principalement fiscal, il ne peut être exclu que l’opération précitée puisse être qualifiée d’abusive. L’examen factuel des opérations ayant permis à la société d’opter pour l’IS sera décisif.

Révocation de l’option pour l’IS

La nouvelle faculté, pour une société de personnes ayant opté pour l’IS, de renoncer à cette option sous certaines conditions doit également être examinée au regard du nouvel article L.64 A du LPF. Dans la mesure où le législateur8 a précisé que la révocation de l’option pour l’IS correspondait à «un droit au remords» et que le «droit de renonciation (…) est limité dans le temps afin de décourager les comportements optimisants», il serait regrettable que l’Administration qualifie ces opérations d’abusives au sens des dispositions de l’article L.64 A du LPF.

Il nous semble que la renonciation à l’IS n’est pas assimilable à la situation qui avait été soumise à l’avis du Comité consultatif pour la répression des abus de droit9, dans lequel ce dernier avait conclu au caractère abusif d’un changement de forme sociale (passage de société anonyme en société en nom collectif). Toutefois, une assimilation de la part de l’administration fiscale ne peut être totalement exclue mais cela semble en tout état cause critiquable.

1. Olivier de Saint Chaffray et Thomas Laumière – OBO immobilier : une stratégie attrayante…subordonnée à des réglages fins – Option Finance des 18 juin 2018 et 9 juillet 2018 ; Michel Leroy – OBO immobilier sur résidence de jouissance et abus de droit – La Revue fiscale du patrimoine, avril 2019.

2. Voir en ce sens CE, 8 févr. 2019, n° 407641 ; CE, 6 déc. 1978, n° 6803 ; CADF/AC n° 9/2014 du 14 nov. 2014 ; CADF/AC n° 6/2017.

3.CAA Lyon, 6 nov. 2008, n° 07LY02659.

4. Voir en ce sens aff. 2008-30, BOI n° 43 du 22 avril 2010, 13 L-5-10 ; CA Paris, 7 mars 2002, n° 00-19154, 1re ch., B, DSF Val-de-Marne c/ Crts Despouys ; Cass. com., 20 mai 2008, n° 07-18.397 (n° 606 F-D), DGI c/ Tabourdeau ; Cass. com., 23 septembre 2008, n° 07-15.210 (n° 874 F-D), Lamarque ; CE, 27 janvier 2011, n° 320313, 9e et 10e s.-s., Bourdon

5. CE, 3 février 1984, n° 38320.

6. CADF/AC n° 01/2015, affaire n° 2014-33 du 29 janvier 2015.

7. CADF/AC n° 7/2017,  affaire n° 2017-10 du 5 octobre 2017.

8. Travaux parlementaires, exposé des motifs de l’article 50 de la loi de finances pour 2019.

9. Rapport du CCRAD 1994, n° 94-15.