Par Emmanuel Raingeard de la Blétière, avocat associé, PwC Société d’Avocats et Valentin Leroy, collaborateur fiscal, PwC Société d’Avocats

Le quadriptyque traditionnel auquel est conditionné l’apparition d’une aide d’Etat (à savoir l’octroi d’un avantage sélectif, l’origine étatique de l’avantage et ses effets sur la concurrence ainsi que les échanges entre Etats membres), dressé au premier paragraphe de l’article 107 du traité sur le fonctionnement de l’UE, ne sera pas ici dépeint. La jurisprudence est relativement stable, pour le moment, hormis concernant l’appréciation de la sélectivité de l’avantage fiscal, c’est-à-dire la démonstration que la mesure bénéficie à certaines entreprises (ou catégories d’entreprises) ou à certains secteurs d’activité.

Le droit fiscal est, par principe, un droit impersonnel et d’application générale. Il ne traite qu’exceptionnellement d’entreprises spécifiquement dénommées, à l’inverse par exemple du droit public économique. Face à des mesures générales, l’appréciation de la sélectivité de la mesure, c’est-à-dire la démonstration de ce qu’une mesure avantage certaines entreprises par rapport à d’autres, s’avère en droit fiscal délicate.

Afin de pallier cet écueil, la CJUE a développé une analyse en trois étapes consistant à : i) identifier le régime fiscal commun applicable dans l’Etat membre concerné ; ii) déterminer si la mesure fiscale en cause déroge à ce régime en ce qu’elle introduit des différentiations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par le régime commun, dans une situation factuelle et juridique comparable ; et iii) vérifier si l’Etat membre concerné peut justifier que cette différenciation résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel elle s’inscrit.

Nous avions relevé, dans ces mêmes colonnes, les dissensions qui régnaient au sein des juridictions de l’UE sur la complétude de la grille d’analyse : le tribunal, soutenu en ce sens par l’avocat général Juliane Kokott (Finanzamt Linz, aff. C-66/14), avançait qu’à l’égard des mesures a priori accessibles à tous, la preuve de leur sélectivité supposait que la mesure favorise une catégorie particulière d’entreprises partageant des caractéristiques qui leur sont propres (trib. UE, 7 nov. 2014, aff. T-219/10, Autogrill España) alors que l’avocat général Melchior Wathelet estimait que la grille d’analyse en trois étapes se suffisait à elle-même.

En sa formation solennelle de grande chambre, la CJUE a suivi cette dernière interprétation (CJUE, 21 déc. 2016, aff C-20/15 P et C-21/15 P, World Duty Free Group – anciennement Autogrill España). On relèvera, en outre, que la Cour y emprunte la terminologie de la discrimination, traditionnelle en matière de libertés fondamentales, et paraît opérer un rapprochement de ces deux pans du droit que sont libre circulation et concurrence. Si l’on est bien en peine d’anticiper toutes les conséquences de cette décision, une chose est certaine : en refusant d’embrasser la thèse du tribunal, la Cour facilite grandement la tâche de la Commission.

De son côté, l’action de la Direction générale de la concurrence de la Commission est marquée par la consolidation des dossiers courants et la poursuite de son activité de contrôle des aides d’Etat nouvelles avec en ligne de mire l’objectif de lutte contre les pratiques fiscales dommageables.

La vaste enquête initiée en 2013 par la Commission sur la pratique des Etats membres en matière de rescrits fiscaux, au cours de laquelle elle aurait réuni plus de 1 000 rulings, n’a pas donné lieu à l’ouverture de nouvelles procédures formelles d’examen en 2017. L’inaction de la Commission ne préjuge cependant en rien de leur conformité avec le droit des aides d’Etat et l’on peut anticiper l’ouverture de nouvelles enquêtes. L’apparent «relâchement» de la Commission s’explique plutôt, selon nous, par les moyens et ressources nécessaires pour mener ce type d’enquête. On en veut pour preuve la récente décision de la Commission du 4 octobre 2017 dans l’affaire Amazon, puisqu’il aura fallu plus de trois ans à la Commission pour parvenir à une conclusion qui, nous n’en doutons pas, fera l’objet d’un contentieux. En effet, la plupart des décisions de la Commission font l’objet de recours en annulation devant le tribunal de l’UE.

Par ailleurs, la Commission doit parfois intenter des procédures en manquement à l’encontre des Etats ne procédant pas à la récupération des aides d’Etat dans les délais impartis ou le quantum requis. La Commission a ainsi assigné le 4 octobre 2017 l’Irlande devant la CJUE pour non-récupération des 13 milliards d’euros d’aide d’Etat consentie au groupe Apple.

Parmi les diverses actions entreprises par la Commission en matière de contrôle cette année, l’ouverture d’une procédure formelle d’examen le 26 octobre 2017 sur les règles des sociétés étrangères contrôlées britanniques (les fameuses «CFC rules» dans le jargon fiscaliste) mérite certainement d’être mentionnée. Ce type de dispositif vise à empêcher les sociétés de créer des filiales dans des pays ayant une fiscalité notablement inférieure à celle à laquelle elle est soumise et de rattacher des opérations ou activités afin d’y localiser des bénéfices. Pour ce faire, la loi réalloue tout ou partie des bénéfices générés à l’étranger à la société mère et les soumet à l’impôt. Selon la Commission, la législation britannique en traitant différemment les sociétés étrangères établies dans des paradis fiscaux selon la nature de leur activité favoriserait les sociétés qui disposeraient de filiales ayant une activité de financement intra-groupe. Le caractère cocasse de la situation n’échappera à personne : alors que la Commission axe depuis quelques années son pouvoir de contrôle des aides d’Etat sur la lutte contre les pratiques d’optimisation fiscale agressive, l’aide d’Etat ici identifiée serait dissimulée au sein d’un dispositif de lutte contre l’optimisation fiscale…